Neues zur Anwendung der 10-Tagesregelung

 

Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr geleistet.[1] Die Finanzverwaltung hat nunmehr beschlossen, dass sie eine aktuelle Entscheidung des BFH[2] über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwendet.[3]

Bei der Einnahmeüberschussrechnung sind die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben grundsätzlich nach dem Zu- und Abflussprinzip zu erfassen. Eine Ausnahme gilt bei Anwendung der sog. 10-Tagesregelung; dann erfolgt die Zuordnung nach wirtschaftlicher Zugehörigkeit.[4]

Die sog. 10-Tagesregelung kommt zur Anwendung, wenn es sich um

  • regelmäßig wiederkehrende Einnahmen bzw. Ausgaben handelt,
  • die kurze Zeit (10-Tageszeitraum[5]) vor oder nach Beendigung des Kj,
  • zu dem sie wirtschaftlich gehören,
  • zu- bzw. abgeflossen sind.

Unter regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben bzw. Einnahmen werden nur solche Ausgaben oder Einnahmen verstanden, die nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft wiederkehrend geleistet werden; die regelmäßige Wiederholung in gewissen Zeitabständen muss also von Anfang an feststehen, so dass eine zufällige tatsächliche Wiederholung nicht hierunter fällt.[6]

Insbesondere die zeitliche Zuordnung von Steuerzahlungen, die als regelmäßig wiederkehrende Ausgaben bzw. Einnahmen gelten (z. B. Umsatzsteuer-Vorauszahlungen, Lohnsteuer-Zahlungen[7]), werden in Bezug auf die zeitliche Zuordnung durch die Finanzverwaltung aufgegriffen. In einzelnen Bundesländern erfolgt eine programmgesteuerte Abstimmung der Daten der Anlage EÜR mit den Daten des Steuerkontos, so dass bei Abweichungen Rückfragen auftreten.

 

Praxishinweis

Zahlungen und Erstattungen aufgrund der Umsatzsteuer-Jahreserklärung sind – anders als die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen – nicht als regelmäßig wiederkehrend zu werten.[8]

Die OFD NRW[9] hat sich zur Anwendung der 10 Tagesfrist geäußert. Danach ist als „kurze Zeit“ i.S.d. § 11 EStG ein Zeitraum bis zu 10 Tage anzusehen. Innerhalb dieses Zeitraums müssen die regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen bzw. Ausgaben fällig und geleistet worden sein.

Praxishinweis

Der 10 Tageszeitraum kann auch in besonderen Einzelfällen nicht erweitert werden.[10]

 

Umsatzsteuer: Fälligkeit und 10 Tageszeitraum

Bei Anwendung der 10 Tagesfrist muss die regelmäßig wiederkehrende Einnahme bzw. Ausgabe innerhalb von 10 Tagen fällig und geleistet worden sein.

Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung zur Anwendung der 10-Tagesregelung ist bei der Fälligkeit von Steuerzahlungen § 108 Abs. 3 AO zu beachten. Die gesetzliche Fälligkeit nach dem jeweiligen Einzelsteuergesetz wird danach auf den nächstfolgenden Werktag und damit auf ein Datum nach dem 10. Januar verschoben.

Diese Verwaltungsauffassung ist durch die neue BFH-Rechtsprechung[11] überholt. Sofern es auf die Fälligkeit ankommt, ist nunmehr auf die Fälligkeit nach dem jeweiligen Einzelsteuergesetz ohne Beachtung von § 108 Abs. 3 AO abzustellen.[12] Dies gilt in allen noch offenen Fällen.

Bei der Fälligkeit ist nach Auffassung der Finanzverwaltung darauf zu achten, dass die ertragsteuerliche 10-Tagesfrist nicht durch die Verschiebung der Fälligkeit nach
§ 108 Abs. 3 AO beeinflusst wird.[13]

Beispiel

Die Mandantin A hat ihre Umsatzsteuer-Voranmeldungen monatlich einzureichen. Eine Dauerfristverlängerung liegt nicht vor. A hat dem Finanzamt eine Einzugsermächtigung erteilt.

Für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2014 ergibt sich eine Zahllast von 3.000 EUR. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2014 wurde von A am 9. Januar 2015 (Freitag) eingereicht. Die Zahlung erfolgte ebenfalls am 9. Januar 2015.

Verfahrensrechtlich ist die Umsatzsteuerzahlung zwar erst am 12. Januar 2015 fällig. Da nunmehr auf die Fälligkeit lt. Einzelgesetz abgestellt wird und die Zahlung bis zum 10. Januar 2015 tatsächlich erfolgte, wird der Zahlungsbetrag von 3.000 EUR dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (= 2014) zugeordnet.

Praxishinweis

Für den VZ 2018 ist diese Frage jedoch ohne Bedeutung, da der 10. Januar 2018 ein Mittwoch und der 10. Januar 2019 ein Donnerstag war. Auch für den VZ 2019 ist diese Frage unbedeutend, da der
10. Januar 2020 ein Freitag sein wird.

Bedeutsam für die Beratungspraxis ist für die Gegenwart Folgendes: Offen gelassen hat der BFH für die Anwendung der 10 Tagesregelung grundsätzlich, ob an dem (ungeschriebenen) Tatbestandsmerkmal „Fälligkeit“ festgehalten werden kann.[14] Zumindest die Finanzverwaltung hält hieran gegenwärtig fest.[15] Mit weiteren Rechtsstreitigkeiten ist zu rechnen.

 

Zahlung und Lastschrifteinzug

Bei Erteilung einer Lastschrifteinzugsermächtigung ist der Abfluss[16] unabhängig von einer späteren tatsächlichen Inanspruchnahme durch das Finanzamt und einer Widerrufsmöglichkeit des Stpfl. im Zeitpunkt der Fälligkeit der USt-Vorauszahlung anzunehmen, soweit das betreffende Konto im Fälligkeitszeitpunkt eine hinreichende Deckung aufweist.

Der Stpfl. hat zu diesem Zeitpunkt von sich aus durch Erteilung der Lastschrifteinzugsgenehmigung und Abgabe der entsprechenden Umsatzsteuer-Voranmeldung alles Erforderliche getan, um den Leistungserfolg herbeizuführen. Auf den tatsächlichen Erfüllungszeitpunkt kommt es dabei nicht an. Daher ist die Zahllast einer am 10. Januar fälligen[17], aber später eingezogenen USt-Vorauszahlung regelmäßig im Kalenderjahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.[18]

Beispiel

Die Mandantin A hat ihre Umsatzsteuer-Voranmeldungen monatlich einzureichen. Eine Dauerfristverlängerung liegt nicht vor. A hat dem Finanzamt eine Einzugsermächtigung erteilt.

Für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2018 ergibt sich eine Zahllast von 3.000 EUR. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2018 wird von A rechtzeitig am 10. Januar 2019 (Donnerstag) eingereicht. Die Abbuchung erfolgt am 17. Januar 2019.

Das Konto von A weist im Zeitpunkt der Fälligkeit eine ausreichende Deckung aus.

Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2018

Die Umsatzsteuer-Zahlung für Dezember 2018 ist zwingend dem VZ 2018 zuzurechnen. Durch die erteilte Einzugsermächtigung gilt die Zahlung als am Fälligkeitstag geleistet. Die spätere Abbuchung ist unerheblich.

Nach Auffassung des FG Köln[19] liegt bei einer Zahlung im Lastschrifteinzugsverfahren ein Abfluss bereits dann vor, wenn durch die Erteilung der Einzugsermächtigung und eine ausreichende Kontodeckung alles in der Macht getan wurde, um die Zahlung der Steuerschuld zum Fälligkeitstag zu gewährleisten. Eine tatsächlich spätere Abbuchung vom Konto ist ebenso unbeachtlich wie die Möglichkeit, den Lastschrifteinzug zu widerrufen.[20] Da der Fälligkeitstag hier der 10. Januar 2019 ist und innerhalb des 10 Tageszeitraums liegt, ist die Betriebsausgabe zwingend im Jahr 2018 zu erfassen.

Wird ein Lastschrifteinzugsverfahren angewandt und kommt es zu einer Erstattung, soll erst im Zeitpunkt der Gutschrift ein Zufluss ausgelöst werden. Erst dann besteht die Möglichkeit, über den Geldbetrag wirtschaftlich verfügen zu können.[21]

Bei einer Umbuchung tritt der Zu- und Abfluss mit Wirksamwerden der Aufrechnungserklärung ein. Für den Zufluss ist der Zugang der Umbuchungsmitteilung beim Mandanten entscheidend.

 

Änderung bestandskräftiger Bescheide

Wird bei der Ermittlung der Einkünfte eine Zahlung zu Unrecht nicht als Betriebsausgabe angesetzt, stellt sich die Frage nach der Änderung bzw. der Berichtigung bestandskräftiger Steuerbescheide.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt in diesem Fall keine Verletzung der Fürsorgepflicht[22] vor, weil das Finanzamt nur dann die Berichtigung von Erklärungen anregen soll, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unrichtig abgegeben worden sind. Von einer Offensichtlichkeit ist bei einem fehlerhaften Ansatz z. B. von Umsatzsteuer-Vorauszahlungen als Betriebsausgaben nicht auszugehen, weil solche Fehler erst durch konkrete Prüfung und Sichtung des Erhebungskontos erkennbar werden.[23]

Die Nichtbeachtung des Abflussprinzips[24] durch den steuerlichen Berater stellt aber einen Beratungsfehler dar und begründet regelmäßig ein – dem Mandanten zurechenbares – “grobes Verschulden” i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Auch eine Korrektur eines vorliegenden bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids nach Maßgabe von § 174 Abs. 3 AO und § 129 AO scheidet i.d.R. aus.[25]

Praxishinweis

Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang eine Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg[26]: Das FG Berlin-Brandenburg hat abweichend vom Regelfall eine Korrektur nach § 174 Abs. 3 AO zugelassen, wenn von der Veranlagungssachbearbeiterin bei einer Intensivprüfung der Betriebsausgabenabzug nicht im Veranlagungsjahr des Abflusses zugelassen wurde. Diese Entscheidung betrifft nur Intensivprüfungsfälle; dies müsste bedarfsweise nachgewiesen werden. Denn nur wenn die Ausgaben „erkennbar“ einem anderen VZ zugeordnet worden sind, kommt eine Änderung in Frage.

 

[1] § 11 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 EStG

[2] BFH-Urt. v. 27.6.2018 – X R 44/16, BStBl II 2018, 781

[3] OFD NRW v. 17.1.2019 – aktualisiert Kurzinfo ESt 9/2014, NWB KAAAH-06393

[4] § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG

[5] Zuletzt bestätigt durch BFH-Urt. v. 11.11.2014 – VIII R 34/12, BStBl II 2015, 285

[6] BFH-Urt. v. 10.12.1985 – VIII R 15/83, BStBl II 1986, 342 und Bergan/Martin, Lademann, EStG-Komm., § 11 Anm. 98

[7] Auch hierauf ist die sog. 10 Tagesfrist anzuwenden: siehe BayLfSt, Vfg. v. 10.3.2017, S 2226.2.1-5/11 St 32, juris

[8] BayLfSt, Vfg. v. 10.3.2017, S 2226.2.1-5/11 St 32, juris

[9] OFD NRW v. 17.1.2019 – akt. Kurzinfo ESt 9/2014, NWB KAAAH-06393

[10] BFH-Beschl.. v. 6.11.2002 – X B 30/02, BFH/NV 2003, 169

[11] BFH-Urt. v. 27.6.2018 – X R 44/16, BStBl II 2018, 781

[12] OFD NRW v. 17.1.2019 – akt. Kurzinfo ESt 9/2014, NWB KAAAH-06393; BFH-Urt. v. 27.6.2018 – X R 44/16, BStBl II 2018, 781

[13] BFH-Urt. v. 11.11.2014, VIII R 34/12, BStBl II 2015, 285, a. A. FG München, Urt. v. 7.3.2018 – 13 K 1029/16, Rv. eingelegt, Az. des BFH: VIII R 10/18

[14] Siehe hierzu auch Korn, NWB 46/2018, 3360

[15] OFD NRW v. 17.1.2019 – akt. Kurzinfo ESt 9/2014, NWB KAAAH-06393

[16] i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 bzw. Satz 2 EStG

[17] § 18 Abs. 1 Satz 4 EStG

[18] FG Köln, Urt. v. 9.11.2017 – 11 K 188/17, EFG 2018, 547, rkr.

[19] FG Köln, Urt. v. 9.11.2017, 11 K 188/17, EFG 2018, 547, rkr.

[20] BayLfSt, Vfg. v. 10.3.2017, S 2226.2.1-5/11 St 32, juris; so auch BFH-Beschl. v. 8.3.2016, VIII B 58/15, BFH/NV 2016, 1008

[21] BayLfSt, Vfg. v. 10.3.2017, S 2226.2.1-5/11 St 32, juris

[22] § 89 Abs. 1 Satz 1 AO

[23] OFD NRW v. 17.1.2019 – akt. Kurzinfo ESt 9/2014, NWB KAAAH-06393

[24] § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG

[25] BFH-Urt. v. 17.5.2017, X R 45/16, BFH/NV 2018, 10

[26] FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.1.2018 – 13 K 13259/17, juris

 

Stand: 25.2.2019

StBV