1. Allgemeines

”In der Praxis oft übersehen wird die Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG, nach der Anteile einer Personengesellschaft im Anschluss an eine Ver-schmelzung einer Kapitalgesellschaft auf diese Personengesellschaft einer fünfjährigen gewerbesteuerlichen Sperrfrist unterliegen.

2. Missbrauchstatbestand gem. § 18 Abs. 3 UmwStG

Der Gesetzgeber wollte mit der Regelung in § 18 Abs. 3 UmwStG Gestal-tungen verhindern, bei denen eine Körperschaft im Hinblick auf die Ge-werbesteuerpflicht eines Liquidationsgewinns nicht liquidiert, sondern durch Verschmelzung (s. §§ 3 ff UmwStG) oder Formwechsel (s. § 9 Um-wStG) auf eine Personengesellschaft umgewandelt wird. Da bei dieser ein Liquidationsgewinn nicht gewerbesteuerpflichtig ist, wird die Personenge-sellschaft im Anschluss an den Umwandlungsvorgang liquidiert.
§ 18 Abs. 3 UmwStG
Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Per-son innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen ent-fällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmen-den Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war. Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Der auf den Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnen im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteu-ergesetzes nicht zu berücksichtigen.
Wenn beispielsweise die Personengesellschaft die Wirtschaftsgüter nach § 3 Abs. 1, 2 UmwStG und § 4 Abs. 1 UmwStG mit dem Buchwert übernom-men hat, unterliegen die bei der Liquidation aufgedeckten stillen Reserven nicht der Gewerbesteuer. Zur Vermeidung von Fallgestaltungen, bei denen Umwandlungen missbraucht werden, um die Gewerbesteuerpflicht eines Liquidationsgewinns der Körperschaft zu umgehen, ist nach § 18 Abs. 3 UmwStG ein aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs der Perso-nengesellschaft oder der natürlichen Person erzielter Gewinn gewerbe-steuerpflichtig, wenn zwischen der Veräußerung oder der Aufgabe und der Umwandlung nicht mehr als fünf Jahre vergangen sind.
Diese Rechtsfolge tritt nach § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG auch ein, wenn der übernehmende Rechtsträger einen Teilbetrieb oder einen Anteil an einer Personengesellschaft aufgibt oder veräußert. Sie gilt sinnvollerweise nicht, wenn der Betrieb z.B. unentgeltlich zu Buchwerten auf nahe Familienange-hörige übertragen wird (§ 6 Abs. 3 EStG).
Der auf den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 18 Abs. 3 S. 1 und 2 UmwStG beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags war bis-lang bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen (s. § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG). Mit Urteil vom 28.5.2015 hat der BFH hingegen entschieden, dass die im Anschluss an die Umwand-lung einer Organgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs- und Aufgabegewinne der Steuerermäßigung des § 35 Abs. 2 EStG unterliegen . Der BFH begründet dies damit, dass § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG der Regelung des § 18 Abs. 4 S. 3 UmwStG 2002 (jetzt § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG) vorgeht und deshalb die Ermäßigung nach § 35 EStG greift, die nach UmwStG ausdrücklich ausge-schlossen ist.
Problematisch ist hier insbesondere auch der Umfang der zu erfassenden stillen Reserven. Denn nicht nur die zum steuerlichen Übertragungsstich-tag vorhandenen stillen Reserven werden besteuert, vielmehr auch die neu gebildeten stillen Reserven, die zwischen dem steuerlichen Stichtag und der Veräußerung des Betriebs entstanden sind.

Beispiel:
A führt im Anschluss an eine Umwandlung einer GmbH auf sein Einzelun-ternehmen den Betrieb als Einzelkaufmann nur noch vier Jahre fort und veräußert ihn dann mit einem Gewinn von 1,2 Mio. EUR (davon 1 Mi-o. EUR stille Reserven bis zur Verschmelzung entstanden und 0,2 Mi-o. EUR danach bis zur Veräußerung). Der Gewerbesteuer unterliegt gem. § 18 Abs. 3 UmwStG der komplette Betrag von 1,2 Mio. EUR. Hinsichtlich der entsprechenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne schließt § 18 Abs. 3 S.

3 UmwStG die Anrechnung der GewSt nach § 35 EStG aus.

Bedeutung bei Personengesellschaften
Durch das JStG 2008 v. 20.12.2007 wurde § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG er-gänzt. Danach unterliegen innerhalb von 5 Jahren nach der Umwandlung anfallende Veräußerungs- oder Aufgabegewinne auch insoweit der GewSt, als sie auf das Betriebsvermögen entfallen, das bereits vor der Umwand-lung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natür-lichen Person vorhanden war. Die Ergänzung gilt nach § 27 Abs. 7 Um-wStG erstmals bei Umwandlungen, bei denen die Anmeldung zur Eintra-gung in das für die Wirksamkeit der Umwandlung maßgebende öffentliche Register nach dem 31.12.2007 erfolgt ist.
Bei der Kapitalgesellschaft würde der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs bzw. eines Teilbetriebs sowie aus der Liquidation der GewSt un-terliegen. Bei Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs bzw. eines Teilbetriebs einer Personengesellschaft oder eines Einzelun-ternehmens ist dies nicht der Fall. Zu beachten ist aber bei der Veräuße-rung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils § 7 S. 2 GewStG. Danach unterliegen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne nur insoweit nicht der GewSt, als sie auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligte Mitun-ternehmer entfallen. Sind in diesen Fällen Mitunternehmer der überneh-menden Personengesellschaft Körperschaften oder Personengesellschaf-ten, ergibt sich die GewSt-Pflicht auch aus § 7 S. 2 GewStG. Unterschiede ergeben sich im Hinblick auf die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Während § 18 Abs. 3 S. 3
UmwStG die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in den Fällen des § 18 Abs. 3 S. 1 und 2 UmwStG ausschließt, ist dies in den Fällen des § 7 S. 2 GewStG nicht der Fall. Neben § 7 S. 2 GewStG stellt § 18 Abs. 3 UmwStG eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass bei Personengesellschaften und natürlichen Personen nur laufende Gewinne der GewSt unterliegen.

Beispiel:
Eine Steuerberatungs-GmbH wird in eine Steuerberater PartGmbB umge-wandelt. Innerhalb von 5 Jahren erfolgt die Veräußerung des Mitunter-nehmeranteils eines Gesellschafters der Steuerberater PartGmbB.
Die Steuerberater PartGmbB ist zwar nicht gewerbesteuerpflichtig. Der Gewinn aus der Veräußerung der Steuerberater PartGmbB unterliegt aber nach § 18 Abs 3 UmwStG der GewSt, da es sich bei § 18 Abs. 3 UmwStG um einen Sondertatbestand der GewSt-Pflicht handelt.
Unerheblich für die Anwendung von § 18 Abs. 3 UmwStG ist, aus welchen Gründen der Betrieb innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren veräußert oder aufgegeben wurde. Eine Missbrauchsabsicht ist nicht erforderlich. Die Veräußerung bzw. Aufgabe innerhalb der Frist von 5 Jahren gilt als unwiderlegliche Vermutung eines missbräuchlichen Handelns.
Ein Anwendungsfall von § 18 Abs. 3 UmwStG ist z.B. die Verschmelzung einer Betriebskapitalgesellschaft auf ein Besitzpersonenunternehmen i.R.e. Betriebsaufspaltung.
Die nachfolgende Einbringung des Betriebs gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten gem. § 20 oder § 24 UmwStG stellt eine Veräuße-rung dar. Dies gilt unabhängig davon, ob die Einbringung zu Buchwerten, Zwischenwerten oder zum gemeinen Wert erfolgt. Bei einer Einbringung zu Buchwerten entsteht allerdings de facto kein Gewinn.

II. Weitere Praxisprobleme bei der Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen

1. Fiktive Ausschüttung offener Rücklagen

Gem. § 7 UmwStG gelten sämtliche offenen Rücklagen im Umwandlungs-zeitpunkt als ausgeschüttet. Sollten diese Rücklagen nicht aus Einlagen der Gesellschafter stammen, die im steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG erfasst sind, werden die Rücklagen dem Gesellschafter nach § 7 UmwStG in Höhe seiner Beteiligungsquote fiktiv als Bezüge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Hieraus resultiert eine Belastung mit Kapitalertragsteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag.
Beispiel:
Die Y-GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 EUR und den zu jeweils 50 % beteiligten Gesellschaftern X und Z soll mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.18 (= steuerlicher Übertragungsstichtag) in eine Personenge-sellschaft umgewandelt werden. Die Y-GmbH verfügt über thesaurierte Gewinne i.H.v. 500.000 EUR. Ein Bestand im steuerlichen Einlagekonto existiert nicht.

Lösung:
Der dem Gesellschafter zuzurechnende Betrag ergibt sich nach Rn. 07.04 UmwSt-Erlass wie folgt:
Eigenkapital lt. Steuerbilanz 550.000 EUR
./. steuerliches Einlagekonto nach
Erhöhung um Nennkapital (§ 29 Abs. 1 KStG) ./. 50.000 EUR
= Bezüge i.S.v. § 7 UmwStG 500.000 EUR
Da anlässlich der Umwandlung das Stammkapital (gezeichnetes Kapital) in das steuerliche Einlagekonto umgegliedert wird (vgl. § 29 Abs. 1 KStG), ergibt sich eine fiktive Gewinnausschüttung für X von 500.000 EUR. Dar-aus resultiert eine Kapitalertragsteuer von 100.000 EUR zuzüglich 5.500 EUR Solidaritätszuschlag.
Die fiktiven Ausschüttungen gelten nach Rn. 07.07 UmwSt-Erlass bei den Gesellschaftern bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen. Sie sind daher bereits in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Über-tragungsstichtag fällt. Gem. Rn. 07.08. UmwStG-Erlass entsteht die Kapi-talertragsteuer jedoch erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung (Registereintragung) und ist vom übernehmenden Rechtsträ-ger (also von der Personengesellschaft) als Gesamtrechtsnachfolger bei dem jeweils zuständigen Finanzamt anzumelden und abzuführen.

Hinweis:
Durch die Verwaltung wird in der Praxis oft übersehen, dass bei der Ermittlung der fiktiven Gewinnausschüttung der Betrag des gezeichneten Kapitals (im vor-liegenden Fall 50.000 EUR) von der Summe des übernommenen Eigenkapitals abzuziehen ist.

2. Ermittlung des Übernahmeergebnisses

Weitere Hürde bei der Umwandlung ist die nach §§ 4 Abs. 4 und 5 Um-wStG erfolgende Ermittlung des Übernahmegewinnes bzw. Übernahme-verlustes für die Anteile an der umzuwandelnden GmbH. Wichtige Voraus-setzung für die Ermittlung ist, dass bei Anteilen im Privatvermögen diese eine Beteiligungsquote von mindestens 1 % vermitteln (Anteile i.S.d. § 17 EStG) oder sich die Anteile zuvor in einem Betriebsvermögen befanden. Der unterstellte Umwandlungsvorgang ist mit einer Veräußerung der Antei-le an der umzuwandelnden GmbH vergleichbar. Daher werden bei der Er-mittlung des Übernahmeergebnisses von dem Wert des übernommenen und bewerteten Vermögens der GmbH die Kosten für den Vermögens-übergang sowie die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile abgezogen. Nach Rn. 04.19 UmwSt-Erlass wird das Übernahmeergebnis ausschließlich personenbezogen ermittelt. Hierdurch können auch individuelle Anschaf-fungskosten der GmbH-Anteile berücksichtigt werden. Wichtige Rahmen-daten der Ergebnisermittlung sind:
 Nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG wird die Berücksichtigung eines Über-nahmeverlusts auf höchstens 60 % der fiktiven Ausschüttung i.S.d. § 7 UmwStG begrenzt. Verfügt die umzuwandelnde GmbH über kei-ne thesaurierten Gewinne und kann keine fiktiven Bezüge nach § 7 UmwStG vermitteln, bleibt der Übernahmeverlust im Extremfall sogar völlig außer Ansatz.
 Nach § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG bleibt ein Übernahmeverlust zudem vollständig unberücksichtigt, soweit die Anteile an der umzuwandeln-den GmbH erst innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Speziell diese Regelung wirkt nach einem entgeltlichen Anteilserwerb fünf Jahre lang häufig als Umwandlungshemmnis.

Beispiel:
L und T haben jeweils eine 50%-ige Beteiligung an der SteuerConsulting-GmbH mit einem Buchkapital von insgesamt 200.000 EUR für jeweils 600.000 EUR erworben. Unter Buchwertfortführung nach § 3 ff UmwStG wird die GmbH in eine Personengesellschaft umgewandelt, sodass jedem Gesellschafter ein Kapitalkonto von 100.000 EUR zugewiesen wird.

Lösung:
Durch die Umwandlung entsteht für L und T jeweils ein Übernahmeverlust i.H.v. 500.000 EUR, der sich wie folgt ermittelt und steuerlich nach § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG nicht berücksichtigt werden kann:
– Übergegangenes Betriebsvermögen (bewertet zu Buchwerten) 50 % von 200.000 EUR = 100.000 EUR
– abzgl. Anschaffungskosten der GmbH-Anteile ./. 600.000 EUR
Übernahmeverlust (jeweils) ./. 500.000 EUR
Sofern die Anteile an der Personengesellschaft zum gleichen Preis von 600.000 EUR weiterveräußert werden, entsteht für A und B jeweils ein Veräußerungsgewinn von 500.000 EUR. Wäre dagegen die Rechtsform der GmbH beibehalten worden, hätte sich – bei im Übrigen gleichen Wer-ten – bei einer Weiterveräußerung der GmbH-Anteile kein Veräußerungsgewinn ergeben.
Hier zeigt sich deutlich die Problematik. Die so ermittelten Übernahmever-luste stellen keine tatsächlichen Verluste dar, sondern entstehen mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn die in der GmbH vorhandenen stillen Re-serven beim Anteilskauf mitbezahlt worden sind. Werden später Anteile an der aus der Umwandlung entstandenen Personengesellschaft veräußert, können nur die im Zuge der Umwandlung übernommenen Buchwerte be-rücksichtigt werden. Die tatsächlichen Anschaffungskosten der Anteile an der Betriebs-GmbH bleiben unberücksichtigt und gehen somit unter.

Hinweis:
Die Entstehung eines Übernahmeverlustes wäre theoretisch vermeidbar, wenn die übertragende GmbH nach § 3 Abs. 1 bzw. 2 UmwStG in ihrer steuerlichen Schlussbilanz den Ansatz der gemeinen Werte bzw. von Zwischenwerten wählt. Hierdurch würde jedoch ein sog. Übertragungsgewinn entstehen, der sowohl der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer auslöst.

III. Ausgewählte Besonderheiten bei der MVZ-Gründung

1. Allgemeines

Speziell bei der Gründung von medizinischen Versorgungszentren im ärzt-lichen Bereich sind neben üblichen steuerlichen und rechtlichen Rahmen-bedingungen das Wesen und die weitere Behandlung der vertragsärztli-chen Zulassung von beherrschender Bedeutung. Die häufigsten Gründe für die Gründung von MVZ sind steuerliche Gestaltungsfälle, der Gewinn von Marktanteilen und die Bündelung von Kapital. Jedoch sind nicht unwe-sentliche Besonderheiten zu berücksichtigen.

2. Ertragsteuerliche Sonderprobleme bei der Gründung

Das medizinische Versorgungszentrum (MVZ) wird in aller Regel nach ei-nem der beiden Standardmodelle gestaltet, also der „Anstellungs-“ oder „Vertragsarzt-Variante“.
Im Anstellungsmodell verzichten die Vertragsärzte auf ihre eigene Zulas-sung zugunsten einer Anstellung im dann zu gründenden MVZ in der Rechtsform der GmbH. Der „Statuswechsel“ von der Zulassung in die Arzt-stelle ist der Gründungs- und Zulassungsakt des MVZ. Der vormals durch die Zulassung ausgedrückte Versorgungsauftrag des Arztes geht in der MVZ-Zulassung insgesamt auf. Daher ist der auf einer Arztstelle tätige Arzt nicht mehr in eigener Zulassung tätig; beim Ausscheiden müsste er sich wieder um eine Zulassung bemühen.
Beim „freiberuflichen“ MVZ-Vertragsarztmodell liegt hingegen kein Status-wechsel vor. Hier schließen sich freiberufliche, aufgrund eigener Zulas-sung (z.B. in Einzelpraxis) tätige Ärzte zu einem MVZ in der Rechtsform der GbR zusammen. Dogmatisch hat das MVZ als Einrichtung eine Zulas-sung. Die Zulassungen der Vertragsärzte ruhen jeweils für die Zeit im MVZ. Beim Ausscheiden des Arztes aus dem MVZ lebt die einzelne Zulas-sung aber – anders als beim Anstellungsmodell – wieder auf. Hier muss sich der ausscheidende Arzt nicht wieder um eine Zulassung bemühen. Ein solches MVZ ist i.R.d. Zulassungsdogmatik auch quasi wie eine Berufsaus-übungsgemeinschaft anzusehen .
Das sog. „Mischmodell“ vereint vordergründig die Vorteile der Haftungsbe-grenzung der Kapitalgesellschaft mit dem Erhalt der persönlichen ver-trags(zahn)ärztlichen Zulassung der beteiligten Ärzte, da im Gegensatz zum Anstellungsmodell auch beim MVZ-Mischmodell kein Statuswechsel vorliegt. Dies wird in aller Regel durch folgende Formulierung bei der Ein-bringung verdeutlicht: Der Arzt wird „aufgrund eigener Zulassung i.R.d. MVZ-GmbH“ tätig. Die Zulassungen der Vertragsärzte werden in das MVZ mitgenommen und ruhen jeweils für die Zeit im MVZ.
Steuerlich ist jedoch bedeutsam, dass der jeweilige (Zahn-)Arzt bei der Gründung des MVZ-Mischmodells gerade nicht auf seine Zulassung ver-zichtet, sondern diese weiterhin innehat. Dies lässt die Vermutung zu, dass eine sog. wesentliche Betriebsgrundlage der Arztpraxis nicht mitübertragen wird, mit der Folge, dass der Übertragungsvorgang nicht steuerneutral erfolgt, ggf. stille Reserven aufzudecken sind und hohe Steuernachzah-lungsbeträge drohen.
§ 20 UmwStG selbst enthält keine Definition des Begriffes des Betriebes. Die Rechtsprechung bejaht aber die Einbringung eines solchen, wenn sämtliche funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter auf die GmbH übertra-gen werden. Ein solches Wirtschaftsgut liegt nach Ansicht des BFH vor, wenn das Wirtschaftsgut „zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt“.
Das steuerliche Risiko liegt mithin in der Qualifikation des Vertragsarztsit-zes i.R.d. Mischmodells als funktional wesentliche Betriebsgrundlage. Ob die Vertragsarztzulassung als funktional wesentliche Betriebsgrundlage einzuordnen ist, ist bisher nicht geklärt. Nach der häufig in der Literatur vertretenen Auffassung kann die Vertragsarztzulassung jedoch keine we-sentliche Betriebsgrundlage darstellen, da ihr der BFH die Qualifikation als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut bisher versagt hat. Ob diese Einschätzung aufrechterhalten werden kann, muss nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH zur Abschreibung von einer Kassenarztzulas-sung zumindest erheblich in Frage gestellt werden. Nach Ansicht des BFH ist in den Fällen, in denen die Vertragsarztzulassung ausnahmsweise allei-niger Gegenstand des privatrechtlichen Übertragungsvertrages ist, diese zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erwachsen. Da der Inhaber eine ihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solange er sie innehat, gleichbleibend in Anspruch nehmen und den aus ihr resultierenden wirt-schaftlichen Vorteil i.R.e. Nachbesetzungsverfahrens gem. § 103 SGB V durch eine Übertragung bzw. Überleitung der Zulassung auf einen Nach-folger verwerten kann, erschöpft sich der Wert des immateriellen Wirt-schaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung – unabhängig von einer Altersgrenze für Vertragsärzte – nicht in einer be-stimmten bzw. bestimmbaren Zeit.

3. Einstieg von Finanzinvestoren

Seit mehreren Jahren ist festzustellen, dass insbesondere im zahnärztli-chen Bereich eine Reihe von Finanzinvestoren in den Markt eintreten. Auch bei anderen spezielleren Sektoren im medizinischen Bereich ist dies erkennbar. Nach neuen Angaben der Kassenzahnärztlichen Bundesverei-nigung (KZBV) sind mittlerweile 75 zahnmedizinische Versorgungszentren mehrheitlich in der Hand von Finanzinvestoren. Vor zwei Jahren waren es erst 29. Ausweislich der Ausführungen der KZBV kaufen international tätige Investoren zunächst marode Kliniken auf. Über diese Krankenhäuser werden dann Zahnarzt-MVZ gegründet, die bundesweit Praxen aufkaufen. Weil die dort angestellten Zahnärzte nicht unter einem Dach arbeiten müs-sen, können so Ketten mit Filialen in vielen verschiedenen Städten entste-hen. Im Rahmen des sog. Gesetzentwurfes für schnellere Termine und bessere Versorgung sollen hierzu Einschränkungen erfolgen.

4. Angrenzende Problembereiche

Zu beachten ist, dass der Ausgestaltung der Verträge besonderes Interes-se gewidmet werden muss. So ist in der jüngeren Vergangenheit ein Fach-arzt für Allgemeinmedizin mit dem Vorhaben gescheitert, zusammen mit weiteren Familienmitgliedern ein medizinisches Versorgungszentrum (MVZ) als GmbH in der vertrags(zahn)ärztlichen Versorgung zu betreiben. Aufgrund der Ausgestaltung der Verträge des Arztes und einer Zahnärztin mit der Gesellschaft sah zuletzt auch das BSG die Anforderungen an die ärztliche Tätigkeit in der Form einer juristischen Person des Privatrechts nicht erfüllt.

IV. Grundzüge und spezieller Problembereiche des gewerb-lichen Grundstückshandels bei Personenunternehmen

1. Einleitung

Als Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels gilt die Überschreitung der „Drei-Objekt-Grenze“ . Danach ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grundsätz-lich gewerblich . Die Veräußerung von mehr als drei in bedingter Ver-kaufsabsicht erworbener oder errichteter Objekte innerhalb dieses Zeit-raums führt bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen (§ 15 Abs. 2 EStG) grundsätzlich zur Gewerblichkeit aller – d.h. auch der ersten drei – Objektveräußerungen. Die zeitliche Grenze von fünf Jahren hat allerdings keine starre Bedeutung. Ein gewerblicher Grundstückshandel kann z.B. bei einer höheren Zahl von Veräußerungen nach Ablauf dieses Zeitraums, aber auch bei einer hauptberuflichen Tätigkeit im Baubereich vorliegen.
Beteiligt sich ein Steuerpflichtiger an Grundstücksgesellschaften zur Ver-wertung von Grundstücken (z.B. durch Verkauf oder Bebauung und Ver-kauf), ist zunächst zu prüfen, ob die Gesellschaft selbst ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG betreibt , so dass steuerlich eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vorliegt.
In diesem Fall ist die Überschreitung der „Drei-Objekt-Grenze“ auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen; auf eventuelle Grundstücksveräuße-rungen durch den einzelnen Gesellschafter kommt es insoweit nicht an. Wird die Gesellschaft nach den vorgenannten Grundsätzen i.R.e. gewerb-lichen Grundstückshandels tätig, sind die Grundstücksveräußerungen der Gesellschaft bei der Prüfung, ob auch auf der Ebene des Gesellschafters ein – weiterer – gewerblicher Grundstückshandel besteht, als Objekt mit-zuzählen .
Bei der vorzunehmenden Gesamtwürdigung aller Einzelindizien sprechen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten
 eine kurzfristige Finanzierung des Bauvorhabens,
 der Verkauf des im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung er-worbenen Grundstücks bereits vor der Bebauung,
 die Bebauung des Grundstücks von vorneherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers,
 die Beauftragung eines Maklers bereits während der Bauzeit oder die Schaltung von Veräußerungsannoncen,
 die Schließung eines Vorvertrages mit dem künftigen Erwerber
 sowie die Übernahme von Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus.

2. Aktuelle Rechtsprechung

a) Geschäftskonzept führt selbst bei Überschreiten der
10-jährigen Haltefrist zum gewerblichen Grundstücks-
handel
Mit Urteil vom 28.9.2017 hat der BFH entschieden, dass der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf von Grundstücken zu einer einheitlichen, die private Vermögensverwaltung überschreitenden Tätigkeit verklammert werden kann. Dies auch bei Überschreitung der in § 23 Abs. 1 S. 1 EStG genannten Haltefrist.
Im zu entscheidenden Fall ging es um eine GbR, die auch weitere Objekte vermietete. Wird bei ihr ein gewerblicher Grundstückshandel angenom-men, hat das zur Konsequenz, dass auch die übrigen Einkünfte der Ge-sellschaft als gewerblich anzusehen sind. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt nämlich in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungs-absicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft (OHG), einer Kommanditgesellschaft (KG) oder einer anderen Personengesell-schaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt.
Als wesentlich sah der BFH an, dass die Veräußerung der Immobilie von Beginn an konkret geplant war. Nach dem Gesamtkonzept war das erwarte-te positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Veräußerungser-löses zu erzielen.
Der BFH hat damit seine Rechtsprechung zur Verklammerung von Ankauf, Vermietung und Verkauf bei beweglichen Gegenständen auch auf Immobi-lien übertragen und eine neue Fallgruppe des gewerblichen Grundstücks-handels geschaffen. Somit droht die Annahme der Gewerblichkeit auch bei der Veräußerung eines einzigen oder zweier Objekte und zwar unabhängig von der Haltedauer, im entschiedenen Fall waren es sogar 20 Jahre.

b) Keine entsprechende Anwendung von § 23 Abs. 1 S. 2 EStG i.R.d. Grundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel
Bei der Beurteilung des erforderlichen zeitlichen Zusammenhangs zwi-schen der Anschaffung und der Veräußerung von Grundstücken i.S.d. Grundsätze über den gewerblichen Grundstückshandel ist nach Ansicht des BFH der Zeitraum, während dessen ein Grundstück als Anlagever-mögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens langfristig selbst genutzt wurde, grundsätzlich zu berücksichtigen.
Zum Zeitpunkt der Anschaffung des Anwesens im Jahr 1992 hatte der Kläger keine unbedingte Veräußerungsabsicht, vielmehr dienten die Grundstücke seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Bis zur Be-triebsaufgabe am 30.6.2005, also mehr als zwölf Jahre, hat der Kläger auf den Grundstücken des Anwesens ein Pferdegestüt betrieben und damit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Die Grundstücke des Ge-stüts wurden anlässlich der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen über-führt und erst mehr als vier Jahre danach veräußert.
Die Überführung eines Grundstücks ins Privatvermögen durch Entnahme
oder Betriebsaufgabe gilt nicht als Anschaffung i.S.d. Grundsätze zum ge-werblichen Grundstückshandel; eine entsprechende Anwendung von § 23 Abs. 1 S. 2 EStG kommt nicht in Betracht.

c) Übernahme von Schulden bei der Einbringung
Unter dem Aktenzeichen X R 18/18 ist zudem aktuell ein interessantes Verfahren zum gewerblichen Grundstückshandel anhängig. In diesem geht es um die Einbringung eines Grundstücks durch den einzigen Kommandi-tisten in eine GmbH & Co. KG i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
Fraglich sind die Rechtsfolgen im Fall der Übertragung eines oder mehre-rer Wirtschaftsgüter aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunter-nehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, wenn neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten auch die auf dem Grund-stück lastenden Schulden übernommen worden sind.

V. Aktuelle Entwicklungen zur Realteilung

1. BMF: Steuerneutrale Realteilung auch bei Fortbestand der Gesellschaft möglich

Im Laufe des Jahres 2017 hat der BFH seine Rechtsprechung zur Buch-wertfortführung bei Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in zwei weiteren Urteilen weiter-entwickelt.
Gesellschafter können demnach künftig noch weitergehend als bisher an-genommen aus ihren Personengesellschaften gewinnneutral und damit ohne Aufdeckung stiller Reserven ausscheiden. Wie der BFH mit Urteil vom 30.3.2017 entschieden hat, liegt eine sog. gewinnneutrale Realtei-lung in allen Fällen der Sachwertabfindung eines ausscheidenden Gesell-schafters vor, wenn er die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiter als Betriebs-vermögen verwendet. So wird eine Buchwertfortführung auch dann ermög-licht, wenn der ausscheidende Gesellschafter lediglich Einzelwirtschaftsgü-ter ohne sog. Teilbetriebseigenschaft erhält. Damit wendet sich der BFH ausdrücklich gegen die im Realteilungserlass geäußerte Auffassung der Finanzverwaltung, die unter Bezug auf den BFH eine Gewinnneutralität nur dann gewähren will, wenn der ausscheidende Gesellschafter einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil erhält.

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