I. Bedeutung der Modernisierung des Besteuerungs-
verfahrens für die Betriebsprüfung
Die Bedeutung der Digitalisierung im Besteuerungsverfahren nimmt zu. “Herzstück“ des zum 1.1.2017 in Kraft getretenen Gesetzes zur Moderni-sierung des Besteuerungsverfahrens ist die Verstärkung der ausschließ-lich automationsgestützten Steuerfestsetzung und deren Verifikation durch den Einsatz von Risikomanagement-Systemen (§ 155 Abs. 4 AO, § 88 Abs. 5 AO). Die steuerliche Außenprüfung bleibt von dieser Entwicklung nicht unberührt. Zwar enthält das Gesetz zur Modernisierung des Besteue-rungsverfahrens unmittelbar keine Regelungen zur steuerlichen Außen-prüfung. Dennoch ist das Gesetz, ebenso wie die Digitalisierung im Be-steuerungsverfahren und im Bereich der Buchführung der Unternehmen im Allgemeinen, für die steuerliche Außenprüfung unter verschiedenen Gesichtspunkten von Bedeutung.
Die fortschreitende Selbstveranlagung der Steuerpflichtigen, die die aus-schließlich automationsgestützte Bearbeitung von Steuererklärungen sowie die Wandlung von Belegvorlagepflichten in Belegvorhaltepflichten (bspw. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 50 EStDV), die die gesetzlichen Neuregelungen vorsehen, bedeutet, dürfte zu einer deutlichen Zunahme von Besteue-rungsfällen führen, in denen eine Sachverhaltsüberprüfung durch die Mit-arbeiter der Finanzverwaltung erstmals in der Betriebsprüfung – „ex post“ – erfolgt. Zugleich dürfte die Prüfungsdichte deutlich zunehmen. Der Weg-fall der „Filterwirkung“ des Veranlagungsverfahrens ist von Politik und Fi-nanzverwaltung ausdrücklich gewollt und wird durch eine entsprechende Verteilung personeller Ressourcen vorbereitet. Damit verschiebt sich die Verantwortung für die Sachverhaltsaufklärung, die nach der gesetzlichen Konzeption grundsätzlich beim Steuerpflichtigen und dem Finanzamt ge-meinsam liegen soll , bei der Steuerfestsetzung zu Lasten des Steuer-pflichtigen: Dieser muss den Sachverhalt aufbereiten, die Bedeutung von Hinweisfeldern in der elektronischen Steuererklärung erkennen, diese (zutreffend) ausfüllen und die (richtigen) Belege vorhalten. Dabei unter-stellt das Gesetz eine vollständige Sachverhalts- und vor allem auch Rechtskenntnis des Steuerpflichtigen.
Hinzu kommt, dass Gesetzgeber und Finanzverwaltung im Bereich der steuerlichen Betriebsprüfung digital „aufrüsten“. Betroffen von dieser Ent-wicklung sind vor allem bargeldintensive Betriebe. Am 29.12.2016 ist das „Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnun-gen“ in Kraft getreten. Seit dem 01.01.2018 besteht für die Finanzverwal-tung die Möglichkeit zur Durchführung unangekündigter Kassennach-schauen. Hinzu kommt, dass die Finanzverwaltung flächendeckend ma-thematisch-statistische Prüfungsmethoden, insbesondere die sog. „Sum-marische Risikoprüfung“, zur Überprüfung digitaler Buchführungsdaten der Steuerpflichtigen anwendet. Dies verändert auch die Prüfungsvorberei-tung, denn bereits zu Prüfungsbeginn können die digitalen betrieblichen Daten des Steuerpflichtigen systematisch ausgewertet und verprobt wer-den.
In den vergangenen Jahren lag der Anteil der Betriebsprüfungsfälle bei den Finanzgerichten am Beispiel des Finanzgerichts Münster konstant bei etwa 30 %. Die vorstehenden Überlegungen dürften dazu führen, dass dieser Anteil zukünftig ansteigt. Auch deshalb lohnt sich ein genauerer Blick auf die aufgezeigten aktuellen Entwicklungen im Bereich der digitalen Außenprüfung und auf die Frage, was diese Entwicklung für den steuerli-chen Rechtsschutz bedeutet – auch unter Berücksichtigung möglicher steuerstrafrechtlicher Folgen.

II. Das Datenzugriffsrecht des Prüfers
1. Rechtsgrundlagen
Gesetzlicher Ausgangspunkt der digitalen Betriebsprüfung ist § 147 Abs. 6 AO. Erstellt der Steuerpflichtige steuerlich relevante Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems, hat die Finanzbehörde nach dieser Vor-schrift im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespei-cherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Dem Recht der Finanzverwaltung auf Einsicht und Prüfung entspricht auf der anderen Seite die Verpflichtung zur Ge-währung dieser Einsicht und zur uneingeschränkten Ermöglichung der Prüfung dieser Daten. Der Steuerpflichtige hat den Prüfer bei der Aus-übung des Datenzugriffs zu unterstützen (§ 200 Abs.1 S. 2 AO) und die dabei entstehenden Kosten zu tragen (§ 147 Abs. 6 S. 3 AO). Damit be-gründet § 147 Abs. 6 AO keine eigenständige Prüfungsform im Sinne einer „digitalen Außenprüfung“, sondern stellt eine von mehreren möglichen Maßnahmen der Sachverhaltsermittlung in der steuerlichen Außenprüfung i.S.d. §§ 193 ff. AO dar, deren Wahl im Ermessen des Prüfers steht.
Der Anwendungsbereich des Datenzugriffsrechts aus § 147 Abs. 6 AO erstreckt sich auf die steuerliche Außenprüfung i.S.d. §§ 193 ff. AO und damit auch auf die USt-Sonderprüfung und die LSt-Außenprüfung. Für die USt-Nachschau und die LSt-Nachschau gilt § 147 Abs. 6 AO nicht. Die Re-gelungen der zum 01.01.2018 eingeführten Kassennachschau, die eben-falls keine steuerliche Außenprüfung i.S.d. §§ 193 ff., sondern ein verfah-rensrechtlich eigenständiges Prüfungsverfahren darstellt, enthalten in § 146b Abs. 2 S. 2 AO eine spezielle gesetzliche Ermächtigung für den Da-tenzugriff.
Die Einrichtung einer EDV-Buchführung schreibt § 147 Abs. 6 AO nicht vor. Der Steuerpflichtige ist zur Einrichtung einer digitalen Buchführung nicht verpflichtet. Probleme können auftreten, wenn die auf einem Daten-träger zur Verfügung gestellten Buchführungsdaten mittels der von der Finanzverwaltung eingesetzten Programme nicht ausgewertet werden kön-nen (fehlende „IDEA-Funktionalität“). Eine Ausrichtung des Datenverarbei-tungsprogramms auf die Analysesoftware der Finanzverwaltung kann zur Vermeidung von Diskussionen in der Außenprüfung ratsam sein, gesetz-lich geschuldet ist sie nicht. Der Gesetzgeber hat zwar die Verpflichtung zur Gewährung des Datenzugriffs geregelt, aber kein Datenanalysepro-gramm bestimmt. Es genügt, wenn der Datenträger des Steuerpflichtigen ein allgemein erkennbares Datenformat und keine Auswertungssperren oder -hindernisse enthält.

2. Umfang des Datenzugriffs
a) Grundlagen und Datenschutz
Das Datenzugriffsrecht erstreckt sich auf Buchführungsunterlagen, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungsprogramms erstellt wurden. Dies ist der Fall, wenn Buchführungsunterlagen entweder originär digital erstellt oder nach-träglich, bspw. durch Einscannen und Speichern, digitalisiert wurden. All-gemein ist der Datenzugriff beschränkt durch den Gegenstand der Außen-prüfung, also die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen in den zu prüfenden Steuerarten und Besteuerungszeiträumen, und auf solche Un-terlagen, die nach § 146 AO aufzuzeichnen und dementsprechend nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren sind (vgl. hierzu unter II.2.b)).
§ 147 Abs. 6 AO sieht drei Formen des Datenzugriffs der Finanzverwal-tung vor: Den unmittelbaren Zugriff auf das Datenverarbeitungssystem selbst, den mittelbaren Datenzugriff durch maschinelle Auswertung der Daten durch den Steuerpflichtigen nach Vorgaben des Prüfers und die Überlassung der Daten auf einem Datenträger.
§ 146 Abs. 6 Satz 3 und 4 AO, die durch das Gesetz zum Schutz vor Mani-pulationen an digitalen Grundaufzeichnungen eingefügt wurden, erwei-tern das Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auch auf Daten, die sich bei einem Dritten (bspw. Steuerberater oder Finanzbuchhalter) befinden.
Voraussetzung für die Anforderung digitaler Buchführungsdaten ist das Bestehen einer Verpflichtung zur Aufbewahrung und Aufzeichnung dieser Daten. Die Befugnisse aus § 146 Abs. 6 AO stehen der Finanzbehörde nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige gem. § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. Der sachliche Umfang der Aufbewah-rungspflicht in § 147 Abs. 1 AO wird wiederum grundsätzlich begrenzt durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht.
Gem. § 147 Abs. 6 AO liegt es im Ermessen des Finanzamts, ob es den Datenzugriff anordnet (Entschließungsermessen) und in welcher Form es dies tut (Auswahlermessen). Die Datenanforderung kann bspw. unverhält-nismäßig und damit ermessensfehlerhaft sein, wenn mehrere Zugriffsmög-lichkeiten nebeneinander gewählt werden oder auf Kostenstellen zuge-griffen werden soll, obwohl sich die erforderlichen Daten bereits aus der Finanzbuchhaltung ergeben. Ein Zugriff auf nicht aufbewahrungspflichti-ge Daten (vgl. hierzu unter II.2.b)) ist bereits mangels Vorliegen der Tatbe-standsvoraussetzungen des § 147 Abs. 6 AO und nicht wegen eines Er-messensfehlers rechtswidrig.
§ 147 Abs. 6 Satz 2 AO berechtigt die Finanzverwaltung nicht, die ihr im Rahmen einer Außenprüfung in digitaler Form überlassenen Daten über den Zeitraum der Prüfung hinaus auf Rechnern außerhalb der Diensträu-me der Finanzverwaltung zu speichern. Insbesondere ist für die Zeit nach Abschluss der Außenprüfung eine weitere Speicherung der Daten des Steuerpflichtigen auf mobilen Rechnern der Prüfer nicht zulässig. Im Zweifel sollte der Steuerpflichtige schreibgeschützte Datenträger oder solche mit maschinellem Ablaufdatum verwenden.
§ 147 Abs. 6 AO stellt keine Ermächtigungsgrundlage für den Aufbau von Datensammlungen über Verrechnungspreise oder Branchenkennzahlen dar.
Die Frage, wie Auskunftsverweigerungsrechte gem. § 102 AO im Rahmen des Datenzugriffs gewährleistet werden können, ist bislang höchstrichter-lich nicht entschieden. Es bleibt zuvorderst Aufgabe des Steuerpflichtigen, seine Daten so zu organisieren, dass bei einem zulässigen Datenzugriff keine gesetzlich geschützten Bereiche tangiert werden können.
Zumindest bei bewusster Überschreitung der sachlichen Grenzen des Da-tenzugriffsrechts durch den Prüfer dürfte ein steuerliches Beweisverwer-tungsverbot bestehen.
Das „Gegenstück“ zum Datenzugriffsrecht des Prüfers bildet das Recht des Steuerpflichtigen, seinerseits Einsicht in die digitalen Verarbeitungs-vorgänge seiner Daten zu nehmen.

b) Umfang der Aufzeichnungspflicht
aa) Aufbewahrungspflicht
Der Umfang des Datenzugriffs bestimmt sich nach dem Umfang der Auf-bewahrungspflicht i.S.v. § 147 Abs. 1 AO. Die Aufbewahrungspflicht setzt wiederum eine Aufzeichnungspflicht nach steuerlichen oder außersteuerli-chen Vorschriften voraus. Dabei bestimmt insbesondere § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO den Umfang der aufzeichnungs- und damit aufbewahrungspflich-tigen Daten.
Aufbewahrungspflichtig sind alle Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Be-deutung sind. Hierzu gehören insbesondere die Daten der Finanzbuch-haltung, der Anlagenbuchhaltung und der Lohnbuchhaltung. Befinden sich in anderen Bereichen des Datenverarbeitungssystems steuerlich rele-vante Daten (vgl. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, bspw. Z-Bons, Speisekarten oder Schichtzettel), sind auch diese von der Aufzeichnungs- und Aufbewah-rungspflicht betroffen.
Nicht zu den aufzeichnungs- und damit aufbewahrungspflichtigen Unterla-gen gehören Unterlagen
– aus dem Privatbereich (bspw. Aufzeichnungen über Werbungskos-ten, Anschaffungskosten bei § 17 EStG, rein private Bankkonten),
– Daten, die einem Auskunftsverweigerungsrecht gem. § 102 Abs. 1 AO unterliegen (bspw. patientenbezogene Daten) oder
– freiwillig aufbewahrte Unterlagen, die rein betriebsinterne Vorgänge abbilden (bspw. Wertgutachten, Personalakten, Daten der Forschung und Entwicklung, elektronische Protokolle aus Geschäftsführungs- und Aufsichtsratsgremien oder Daten der betriebsinternen Revision).
Bei einem Einnahme-Überschuss-Rechner ist der Datenzugriff auf diejeni-gen Daten begrenzt, die zum Verständnis und zur Überprüfung der steu-ergesetzlichen Aufzeichnungspflichten von Bedeutung sind (§ 4 Abs. 3 S. 5 EStG, § 4 Abs. 7 EStG, § 22 UStG)
Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, eine geeignete Trennung von steu-erlich relevanten und steuerlich irrelevanten Daten vorzunehmen und ggfs. geeignete Zugriffsbeschränkungen einzurichten, sog. Erstqualifikations-recht. Eine fehlende Trennungsmöglichkeit führt nicht zu einem Heraus-gabeverweigerungsrecht. Der Steuerpflichtige trägt das Risiko, wenn er steuerrelevante und nicht steuerrelevante Daten ununterscheidbar ver-mengt haben sollte.

Hinweis:
Auch bei Unzulässigkeit des Datenzugriffs bleibt der Steuerpflichtige gem. § 200 Abs. 1 AO zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung verpflichtet. Gem. § 200 Abs. 1 S. 2 AO gehört hierzu auch die Erteilung von Auskünften und die Vorlage von Unterlagen zur Einsicht und Prüfung. Der Außenprüfer darf gem. § 200 Abs. 1 S. 2 AO auch die Vorlage freiwillig geführter Unterlagen in Papier-form verlangen. Da gespeicherte Daten als verfassungsrechtlich besonders geschützt gelten, ist aber der Datenzugriff gem. § 147 Abs. 6 AO auf solche Daten unzulässig.
bb) Haupt-, Vor- und Nebensysteme
Bezüglich der Reichweite des Datenzugriffs spricht der BFH davon, dass diesem grds. auch Daten aus vorgeschalteten Systemen und Nebensyste-men unterfallen. Auch in den GoBD ist die Rede davon, dass Gegen-stand des Datenzugriffs die Daten von Haupt-, Vor- und Nebensystemen der im Unternehmen eingesetzten elektronischen Datenverarbeitung ein-schließlich der Schnittstellen zwischen den Systemen sein können. Hier-zu können bspw. Finanzbuchführungssysteme, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Kassensystem, Warenwirtschaftssysteme, Zahlungsver-kehrssysteme, Taxameter, Geldspielgeräte, Materialwirtschaft, Fakturie-rung und Dokumentenmanagementsysteme gehören. Die Bezeichnungen Haupt-, Vor- und Nebensystem stellen dabei nur Orientierungshilfen dar. Entscheidend für die Berechtigung zum Datenzugriff der Betriebsprüfung ist, um in der Diktion des BFH zu bleiben, ob Datensätze steuerrelevant und aufbewahrungspflichtig sind und in verdichteter Form in das eigentli-che Buchführungssystem übergeben werden. Auch diesbezüglich gilt, dass eine Trennung durch den Steuerpflichtigen erforderlich ist – verbun-den mit der Information des Prüfers und später ggfs. des Finanzgerichts über die Art und Durchführung der Trennung.
Beispiel Kassensystem
Zur Aufzeichnungspflicht für Einzelhandelsgeschäfte hat der BFH klarge-stellt, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung jeden Einzel-händler, bspw. Apotheker, verpflichten, im Rahmen der Zumutbarkeit sämt-liche Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahm-ten Umsätze einzeln aufzuzeichnen. Der Umfang der zumutbaren Auf-zeichnungen soll dabei von der Art des Aufzeichnungsmediums bestimmt werden. Verwendet ein Einzelhändler, der in seinem Betrieb Waren von geringem Wert an ihm der Person nach nicht bekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkauft, eine PC-Kasse, die detaillierte In-formationen zu den einzelnen Verkäufen aufzeichnet und eine dauerhafte Speicherung ermöglicht, sollen die damit bewirkten Einzelaufzeichnungen auch zumutbar sein. Der Umstand, dass eine gesetzliche Verpflichtung zur Verwendung einer PC-Kasse nicht besteht, führt nicht dazu, dass es sich bei den mit Hilfe einer PC-Kasse einzeln aufgezeichneten Bareinnahmen um freiwillige Aufzeichnungen handelt. Vielmehr sollen Grundaufzeichnun-gen gem. § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegen. Dem Datenzugriff unterliegen damit auch die Daten aus (Kas-
sen-)Systemen, die der eigentlichen Buchführung vorgelagert sind.
Beispiel Warenwirtschaftssystem
Warenwirtschaftssysteme können verschiedene Bereiche eines Unterneh-mens (z.B. Einkauf, Verkauf oder Lagerhaltung) betreffen und unter-schiedliche Bestandteile (z.B. Kasse, Provisionsabrechnung, Mitarbeiter-Zeiterfassung oder statistische Auswertungen von Daten für das Control-ling) umfassen. Ein Warenwirtschaftssystem unterliegt deshalb nicht per se dem Datenzugriffsrecht des Prüfers, sondern es ist nach der Art der er-fassten Daten zu entscheiden. Steuerrelevante – und damit dem Daten-zugriff unterliegende – Daten dürften vorliegen, soweit Einkauf, Verkauf , Fakturierung, Inventur, Kassenführung oder Provisionsabrechnung abge-bildet werden. Keine steuerrelevanten Daten dürften vorliegen, soweit rei-ne Angebotserstellung, Zeitverwaltung, Patientendaten, Personaldaten oder statistische Auswertungen für das Controlling abgebildet werden.
c) Folgen von Verstößen
Wird gegen die Verpflichtung zur Einräumung des Datenzugriffs versto-ßen, kann dies gem. § 162 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 158 AO eine Schät-zungsbefugnis der Finanzbehörde und nachfolgend gem. § 96 FGO eine solche des Finanzgerichts auslösen. Eine Schätzungsbefugnis ist auch dann gegeben, wenn Streit über die Verpflichtung zum Datenzugriff be-steht. Eine „Heilung“ des Fehlers ist noch im finanzgerichtlichen Verfah-ren durch Ermöglichung des Datenzugriffs möglich – allerdings mit dem Kostenrisiko des § 137 FGO.

3. Dokumentationspflichten
Die Frage nach dem Umfang des Datenzugriffsrechts des Prüfers zieht die Frage nach sich, welche Dokumentationspflichten in Bezug auf die auf-zeichnungs- und damit aufbewahrungspflichtigen Daten zu erfüllen sind. In jüngerer Zeit wird dabei von Vertretern der Finanzverwaltung zunehmend auf die sog. „Verfahrensdokumentation“ verwiesen. Anlass ist Tz. 151 der GoBD , die die Erstellung einer Verfahrensdokumentation für alle im Un-ternehmen verwendeten Datenverarbeitungssysteme, die im Zusammen-hang mit elektronischen Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen stehen, verlangen. Dazu sollen
– eine allgemeine Beschreibung, Anwenderdokumentation, technische Systemdokumentation und Betriebsdokumentation und
– eine Beschreibung aller Betriebsabläufe i.R.d. Datenverarbeitung
gehören.
In der bisherigen Diskussion um die Verfahrensdokumentation geht es, soweit ersichtlich, nicht so sehr um die Berechtigung, sondern um den konkreten Inhalt einer „richtigen“ Verfahrensdokumentation. Liest man die entsprechende Tz. der GoBD und die hierzu erschienenen Veröffentli-chungen von Vertretern der Finanzverwaltung , ist aus deren Sicht unter der „Verfahrensdokumentation“ eine Beschreibung sämtlicher betrieblichen Abläufe im Zusammenhang mit der digitalen Buchführung und Belegablage zu verstehen. Mittlerweile existieren zahlreiche Musterverfahrensdoku-mentationen wie bspw. die von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V. (AWV) unter Beteiligung des Deutschen Steuerberater-verbandes e.V. entwickelte Muster-Verfahrensdokumentation zur Belegab-lage. Aus den GoBD selbst ergeben sich keine konkreten Anforderungen, erst Recht fehlen gesetzliche Vorgaben für eine „richtige“ Verfahrensdo-kumentation. Im Betriebsprüfungsalltag besteht das Risiko, dass sich der Prüfer auf die Einhaltung der Anforderungen der GoBD an eine ausrei-chende Verfahrensdokumentation fokussiert und aus rein formalen Bean-standungen eine Schätzungsbefugnis ableitet, ohne die Bedeutung eines Fehlens oder einer – aus Sicht des Prüfers – ungenügenden Verfahrens-dokumentation darzulegen und einzelfallbezogen zu gewichten.
Im Rahmen dieser Darstellung soll keine Auseinandersetzung mit den An-forderungen an eine „richtige“ Verfahrensdokumentation im Sinne der GoBD erfolgen, sondern dargestellt werden, welche Anforderungen an die Dokumentation digitaler Buchführungsabläufe sich aus der AO ergeben. Die GoBD als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift sind für die Ge-richte nicht bindend, weshalb eine „Subsumtion“ unter die GoBD im Rah-men einer gerichtlichen Entscheidung nicht erfolgen wird. Gerichtlicher Prüfungsmaßstab sind die steuerlichen und außersteuerlichen gesetzli-chen Buchführungsvorschriften. Im Zusammenhang mit Dokumentations-pflichten sind dies vor allem § 147 Abs. 1 AO, aus dem folgt, dass es da-rauf ankommt, ob Datensätze steuerrelevant sind und in verdichteter Form in das eigentliche Buchführungssystem übergeben werden, und § 146 Abs. 4 AO, das Gebot der Unveränderbarkeit.
Die Überprüfbarkeit der Inhalte und der Ordnungsmäßigkeit steuerrelevan-ter digital erstellter Buchführungsunterlagen setzt die Kenntnis der Pro-grammierung und der Funktionsweise des eingesetzten Datenverarbei-tungssystems voraus. Die entsprechende Dokumentation ist kein Selbst-zweck, sondern ein Hilfsmittel zum Verständnis der steuerrelevanten Da-ten. Programmierung und Funktion der Software dürfen deshalb kein „Ge-heimwissen“ des Steuerpflichtigen sein. Auch für den BFH gehören die Betriebsanleitung sowie die Protokolle nachträglicher Programmänderun-gen bei einem programmierbaren Kassensystem zu den gem. § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufbewahrungspflichtigen „sonstigen Organisationsunterlagen“. Auf der Basis der Rechtsprechung des BFH zu Kassenunterlagen bei ei-nem programmierbaren Kassensystem kann eine Dokumentation für solche Datenverarbeitungssysteme gefordert werden, die steuerrelevante Daten aufzeichnen. Diese Dokumentation muss das Verständnis des Dateninhalts sowie eine systematische Prüfung der Daten ermöglichen („Spielanlei-tung“). Hierzu gehört eine Beschreibung der Funktion der eingesetzten Software, der grundlegenden Programmabläufe und Strukturen sowie gem. § 146 Abs. 4 AO die Dokumentation der ursprünglichen Programmierung und späterer Änderungen der Programmierung. Es ist außerdem darzule-gen, welche individuellen Benutzereinstellungen die eingesetzte Software ermöglicht und in welcher Weise diese Einstellungen vom Steuerpflichtigen vorgenommen wurden.
Einer umfassenden Beschreibung sämtlicher Betriebsabläufe im Zusam-menhang mit der Buchführung und Belegablage bedarf es hingegen nicht. Der von § 145 Abs. 1 AO geforderte Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens, auf den die GoBD das Erfordernis der „Verfahrensdokumentation“ stützen, kann auch auf andere Weise, bspw. durch mündliche Erläuterung des Steuerpflichtigen, Befragung von Mitarbeitern oder Betriebsbesichtigung, gewonnen werden. Die umfassen-de Prüfung der tatsächlichen steuerlichen Verhältnisse des Unternehmens, die die steuerliche Außenprüfung zum Ziel hat, kann eine Verfahrensdo-kumentation nicht ersetzen.
Fehlt die hier beschriebenen „Spielanleitung“, ist dies unter Berücksichti-gung der konkreten Umstände des Einzelfalles zu gewichten. Besteht der formelle Mangel ausschließlich im Fehlen der „Spielanleitung“ der einge-setzten Datenverarbeitungssysteme, entspricht eine Vollschätzung (bspw. mittels Kalkulation, Geldverkehrsrechnung oder Quantilsschätzung) oftmals nicht dem Gewicht dieses Mangels und es dürfte nur ein Sicherheitszu-schlag angemessen sein. Das Fehlen der Dokumentationsunterlagen für eine PC-Kasse dürfte dabei anders zu gewichten sein als das Fehlen der Unterlagen für ein digitales Fakturierungssystem. Entscheidend ist dabei stets die einzelfallbezogene Begründung der Schätzung.

4. Rechtsschutz
Die Datenanforderung gem. § 147 Abs. 6 AO geschieht durch Verwal-tungsakt. Hiergegen kann sich der Steuerpflichtige bzw. dessen Berater mit einem Einspruch und nachfolgend einer finanzgerichtlichen Anfech-tungsklage wehren. Zudem kann ein Antrag auf Aussetzung der Vollzie-hung der Datenanforderung gestellt werden. Im Rahmen der Anfechtung kann der Steuerpflichtige insbesondere vortragen, dass die angeforderten Daten mangels Bestehen einer Aufzeichnungspflicht nicht aufbewahrungs- und vorlagepflichtig sind oder die Datenanforderung ermessensfehlerhaft bzw. unverhältnismäßig ist.
Bezüglich der Anforderungen an eine ausreichende Dokumentation der Datenverarbeitung ist, wie oben dargestellt, einzelfallbezogen zu prüfen, welche ergänzenden Unterlagen vorzulegen sind.
Liegen die Voraussetzungen für einen Datenzugriff vor und verweigert der Steuerpflichtige diesen, stellt dies eine Mitwirkungspflichtverletzung dar, die eine Schätzungsbefugnis gem. § 162 Abs. 2 AO auslöst. Eine „Heilung“ ist noch im finanzgerichtlichen Verfahren gegen die Schätzungsbescheide möglich, in dem der Datenzugriff ermöglicht und/oder die „Spielanleitung“ des eingesetzten Datenverarbeitungssystems übergeben wird – allerdings mit dem Risiko der Kostenfolge des § 137 FGO.

Hinweis:
Ein Ermessensfehler liegt auch bei einem Ermessensnichtgebrauch vor, wenn also die Finanzbehörde im Rahmen der Datenanforderung kein Ermessen aus-geübt hat. Anhaltspunkte hierfür liegen in einer fehlenden Begründung des Da-tenzugriffs bei standardmäßiger Aufforderung im Rahmen der Prüfungsanord-nung.

StBV