A. Der Anhang – Gesetzliche Grundlagen und Anforderungen

1. Verpflichtung zur Erstellung eines Anhangs
2. Funktion des Anhangs
3. Aufstellungsgrundsätze
4. Rechtsfolgen bei Verstößen gegen Anhangsangabepflichten
5. Befreiung von der Anhangerstellung

A.2 Funktion des Anhangs
Erläuterungs- und Interpretationsfunktion

Beispiele:
–  Angabe der auf die Posten der Bilanz und GuV anzuwendenden Bilanzierungsund Bewertungsmethoden.

–  Abweichungen von den allgemeinen Methoden des § 252 Abs. 1 HGB (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB), einschl. Darstellung des Einflusses der Abweichung auf die VFELage oder der bisherigen Darstellung bzw. Gliederung (§ 265 Abs. 1 HGB).

Erläuterungs- und Interpretationsfunktion
– Nach Theile, 2017, S. 124 „geht es nicht darum, das Gesetz abzuschreiben“. Wichtig ist vielmehr, den Umgang mit Ansatz- und Bewertungswahlrechten anzugeben:
– Angabe, ob selbsterstellte immaterielle VG des AV aktiviert worden sind (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB).
– Angabe, ob die kleine Kapges von dem Ansatz-Wahlrecht latenter Steuern Gebrauch gemacht hat.
– Angabe, ob Alt-Pensionsverpflichtungen passiviert worden sind.

Praxishinweis: Unterlassen bloßer Wiedergabe eindeutiger Vorschriften
– Vielfach finden sich in veröffentlichten Abschlüssen bloße  Selbstverständlichkeiten, d.h. Formulierungen aus klaren und eindeutigen Gesetzesvorgaben. Dies ist nach einhelliger Meinung zu unterlassen (Theile, 2017, S. 124, Hoffmann/Lüdenbach, Anmerk. 45 zu § 284 HGB).
– So sollte es z.B. nicht heißen:
„Abnutzbares Anlagevermögen wird ausgehend von den Anschaffungs- und Herstellungskosten verteilt über seine Nutzungsdauer planmäßig abgeschrieben.“

Praxishinweis: Unterlassen bloßer Wiedergabe eindeutiger Vorschriften
– Stattdessen sind die Methoden zur Ermittlung der AHK sowie ihre Bestandteile anzugeben, wobei sich Erläuterungen zu den AK i.d.R. erübrigen; in Betracht kommen hier allenfalls Angaben zum Umgang mit Zuschüssen und Zuwendungen (Theile, 2017, mit Verweis auf WP-Handbuch 2012, Teil F, Rz. 704.)
– Insbesondere ist über den Umgang mit Wahlrechten zu berichten, wie z.B.: „In die Herstellungskosten sind nur die notwendigen Material- und Fertigungskosten sowie Abschreibungen einbezogen worden“ (=Ausschluss der Wahlrechtsbestandteile) oder „Abnutzbares Anlagevermögen wird über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer linear abgeschrieben“ (=Angabe der Methode).

Praxishinweis: Abweichen vom Einzelbewertungsgrundsatz
– § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB schreibt die Einzelbewertung von  Vermögensgegenständen und Schulden vor.
– Von der Einzelbewertung darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB). Begründete Abweichungen sind im Anhang anzugeben.
– Beispiel: Da die Einzelbewertung von Vorräten oft wenig sinnvoll ist, bieten sich Bewertungsvereinfachungen wie Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB) oder LiFo bzw. FiFo (§ 256 HGB) an.
– Von der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden und löst eine Anhangsangabe aus.

Korrekturfunktion
– Die Korrekturfunktion kommt nach Theile, 2017, S. 125 zum Tragen „ wenn trotz Anwendung der Einzelvorschriften unter Beachtung der GoB ausnahmsweise ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage nicht vermittelt wird“.
– Gem. § 264 Abs. 2 S. 2 HGB sind z.B. zusätzliche Angaben zu machen bei erheblichen und einmaligen Erfolgs- und Liquidationsverzerrungen durch eine Teilliquidation.
– Beachte: Eine nicht regelgerechte Bilanzierung kann nicht durch Offenlegung im Anhang geheilt werden (Hoffmann/Lüdenbach, Anmerk. 8 zu § 284 HGB). Praxishinweis: Diskrepanz zwischen JA und tatsächlichen Verhältnissen
– Der Beck‘sche Bilanzkommentar (BeBiKo), Anmerk. 50 zu § 264 HGB, nennt folgende Praxisfälle relevanter Diskrepanzen:
– Wesentliche VG des AV sollen veräußert werden, die Gesellschaft verliert damit praktisch ihre Geschäftsgrundlage
– Die GuV ist geprägt durch einen einmaligen Umsatzzuwachs
– Wichtige Kundenverträge wurden gekündigt
– Die GuV ist geprägt durch Ausgaben, die einmalig sind, z.B. hohe Personalabfindungen durch Schließung eines Werks
– Die Einnahmen aus sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen enthalten einen hohen Ertrag aus außerordentlichen  Kursveränderungen.
– Außergewöhnliche bilanzpolitische Maßnahmen, wie z.B. Sale-and-lease-back.

Praxishinweis: Art der zusätzlichen Angaben
Liegen die Voraussetzungen des § 264 Abs. 2 S. 2 HGB vor, müssen im Anhang „zusätzliche Angaben“ gemacht werden.
– Hierfür genügt es nicht, lediglich darauf hinzuweisen, dass der Jahresabschluss in bestimmten Punkten oder insgesamt kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt. Es sind vielmehr alle diejenigen Informationen zu geben, die zur Vermittlung des von § 264 Abs. 2 S. 1 HGB geforderten Bilds notwendig sind (BeBiKo, Anmerk. 54 zu § 264 HGB).
– Welche Angaben im Einzelnen zu machen sind, hängt ganz von den Umständen des betreffenden Falls ab. Allgemein gilt, dass sich die verbalen Ausführungen auf das Wesentliche beschränken und in ihrer Formulierung präzise sein müssen. Entsprechendes gilt auch für Zahlenangaben, die zur Quantifizierung der verbalen Aussagen i.d.R. erforderlich sind (BeBiKo, Anmerk. 55 zu § 264 HGB).

Praxishinweis: Unterlassene Drohverlust-RS kein Fall des § 264 Abs. 2 S. 2
– Wird aus steuerrechtlichen oder anderen Gründen unzulässigerweise von den handelsrechtlichen Vorschriften abgewichen, weil z.B. eine steuerlich nicht zulässige, aber handelsrechtlich zwingende Drohverlust-RS nicht passiviert worden ist, liegt grds. kein Fall des § 264 Abs. 2 S. 2 HGB vor, sondern eine auch durch zusätzliche Angaben im Anhang nicht zu heilende Fehlerhaftigkeit des Jahresabschlusses! (BeBiKo, Anmerk. 52 zu § 264 HGB)
– Insbesondere berechtigt die Zugehörigkeit des Anhangs zum Jahresabschluss nicht dazu, Posten, die in der Bilanz oder in der GuV anzusetzen sind, nur im Anhang darzustellen (BeBiKo, Anmerk. 52 zu § 264 HGB).

Praxishinweis: Unterlassene Drohverlust-RS kein Fall des § 264 Abs. 2 S. 2
– Rechtsfolgen: Angesichts der Schwere der Nichtigkeitsfolge darf man hierbei allerdings nicht bereits jede geringfügige Unterbewertung als ausreichend erachten. Die Abweichung von der gesetzlichen Norm muss vielmehr wesentlich sein.
– BeBiKo, Anmerk 57 zu § 264 HGB: Im Allgemeinen werden Abweichungen dann als wesentlich bezeichnet werden können, wenn dadurch insgesamt (evtl. durch mehrere Bewertungsfehler zusammen):
– der Jahresüberschuss bzw. –fehlbetrag um mindestens 10% (bzw. das Vorsteuerergebnis 5%) oder
– die Bilanzsumme um mindestens 5% verändert wird oder
– für die Beurteilung des Unternehmens oder seiner Organe besonders wichtige sonstige Einzelposten des Jahresabschlusses um mindestens 10% verändert werden oder
– eine Überschreitung gesellschaftsrechtlich relevanter Grenzen (z.B. betreffend die Größenklasseneinteilung) vereitelt wird.

Ergänzungsfunktion:
– Die Entlastungsfunktion bezieht sich auf die alternative Angabe von Informationen im Anhang statt in Bilanz und GuV. Bei Ausübung der entsprechenden Wahlrechte können so Bilanz bzw. GuV entlastet werden.
– Zudem werden die Informationen in der Bilanz und GuV auf das Wesentliche beschränkt und damit der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit befolgt.
Beispiel: Angabe des Zinseffekts bei der Bewertung langfristiger Rückstellungen (§ 277 Abs. 5 HGB).
– Manche Angabepflichten beziehen sich auf Sachverhalte, die entweder gar nicht in Bilanz/GuV erfasst werden oder deren Platzierung dort nicht sinnvoll erscheint.
– Solche Angabepflichten können lt. Theile, 2017, S. 126 der Ergänzungsfunktion zugeordnet werden.
Beispiel: Durch das BilRUG kommt es zu einer neuen Anhangsangabepflicht, wonach jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Ertrags- oder Aufwandsposten von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung anzugeben sind, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind (§ 285 Nr. 31 HGB).

StBV