II. Wesen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

1. Gewinnermittlungsart

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG soll für bestimmte Personengruppen eine Erleichterung verschaffen. Die Vereinfachung ergibt sich aus ihrer Durchführung, da grds. lediglich eine Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen (BE) und Betriebsausgaben (BA) erforderlich ist.

Bei dieser Gewinnermittlungsart handelt es sich nicht um eine Buchführung, da es an den Voraussetzungen der Gr Buchführung (GOB) fehlt:

– keine Kassenführung,
– keine Bestandskonten,
– keine Inventur.

Zur „Kassenführung“

Die AO und das EStG enthalten für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Verpflichtung zur Führung eines Kassenbuchs; denn es gibt keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind zwar die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen und nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen diese Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten möglich ist, einen Überblick über die Umsätze und abziehbaren Vorsteuern zu erhalten. Aus den Vorschriften des § 22 UStG und des § 63 UStDV ergibt sich keine Pflicht zur Führung eines Kassenbuchs. In der Literatur wird daher das als „Schuhkarton-Buchführung“ bezeichnete Erstellen und Sammeln von Einnahmen- und Ausgabebelegen, verbunden mit einer regelmäßigen Summenziehung, für ausreichend gehalten.

Sollte der Stpfl. Aufzeichnungen digital unter Verwendung eines PCKassensystems vornehmen, sind diese digitalen Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufbewahrungspflichtig. Der Stpfl. ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel (PC-Kasse) erfasst. Aufzeichnungen setzen jedoch voraus, dass die Eintragungen in die

Bücher vollständig, richtig zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden.

Sie können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen.

Nach § 146 Abs. 1 S. 1 u S. 2 AO „(Manipulationsschutzgesetz“) ist zwar nunmehr ausdrücklich die tägliche Einzelaufzeichnungspflicht vorgesehen; der Gesetzgeber hat aber davon abgesehen, die Frage der Anwendbarkeit des § 146 AO auf die Einnahme-Überschussrechnung zu klären.

2. Grundsätze

Grundsätzlich handelt es sich um eine (Geld-)Zu- und Abflussrechnung i.S.v. § 11 EStG, die jedoch durch viele Ausnahmen erschwert wird:

– regelmäßig wiederkehrende BE und BA,
– durchlaufende Posten,
– Anlagevermögen u. best. Umlaufvermögen.

§ 4 Abs. 3 EStG ist kein eigener Gewinnbegriff, da auf Dauer gesehen das gleiche Ergebnis wie durch den Bestandsvergleich erreicht werden muss (Grundsatz der Totalgewinnidentität).

Dennoch:

Wegen der unterschiedlichen Periodengewinne ergeben sich gegenüber dem Bestandsvergleich aufgrund des progressiven Einkommensteuersatzes und einiger Tarifänderungen Verschiebungen hinsichtlich der einkommensteuerlichen Belastungen.

Folge:

Unterschiedliche Gesamtsteuerbelastung (fehlende Totalsteueridentität).

In der Besteuerungspraxis fallen unter § 4 Abs. 3 EStG:

Land- und Forstwirte,

– die nicht nach § 141 AO zur Buchführung verpflichtet sind,
– die nicht freiwillig Bücher führen,
– die nicht unter § 13a Nr. 1 EStG fallen,
– die unter § 13a EStG fallen, aber den Antrag nach § 13a Nr. 2 EStG auf Gewinnermittlung nach § 4 Nr. 3 EStG gestellt haben.

Gewerbetreibende,

– die keine Kaufleute und als Kleingewerbetreibende (§ 2 HGB) nicht in das Handelsregister eingetragen sind und deren Betrieb die Buchführungsgrenzen (§ 141 AO) nicht erreicht,

– die nicht freiwillig Bücher führen,
– Stiftungen, Vereine und Berufsverbände mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb.

Freiberufler,

– die nicht freiwillig Bücher führen (sie fallen weder unter § 140 noch unter § 141 AO).

Personengesellschaften (GbR, Sozietäten), (Anlage ER, SE, AVSE, EÜR: Erweiterung d. Vordrucke und Datensätze !!!)

– soweit sie nicht zur Buchführung nach HR verpflichtet sind.

Bei der Behandlung der Personengesellschaften ist insbesondere auf folgende „Gefahren“ zu achten:

-> Gefahr der Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG !!!

Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)

Fall 1:

An der Steuerberater-Sozietät sind die Steuerberater A u. B beteiligt.

Der Gesamt-Netto-Umsatz betrug in 01: 500.000 €

Hierin enthalten sind an die Mandanten veräußerte Software zur Anpassung an das Buchungssystem von 25.000 €

Lösung:

Die Veräußerung von Software etc. gehört zu den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als gewerblich, wenn sie auch eine gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausübt.

Jede – auch eine nur geringfügige – gewerbliche Tätigkeit einer PersGes führt zur Umqualifizierung der nicht gewerblichen Einkünfte in gewerbliche Einkünfte.

Bagatellgrenze:

Nur wenn die gewerbliche Tätigkeit einen „äußerst geringen Teil“ ausmacht, gilt der vom BVerfG4 aufgestellte Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.

Der BFH5 nimmt eine Tätigkeit von „äußert geringem Umfang“ an – bei der eine Umqualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht eintritt (Abfärbewirkung) – wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse

– sowohl die Grenze vom 3 v.H. der Gesamtumsatzerlöse
– als auch den Betrag von 24.500 EUR nicht übersteigen; diese Grundsätze sind von der Verwaltung übernommen worden.

Folge:

Der Gewinn 01 gehört damit insgesamt zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb mit gewerbesteuerlichen Folgen (entschärft durch § 35 EStG: Anrechnung der GewSt auf die ESt), da die gewerblichen Einkünfte nicht geringfügig sind.

-> Anwendung der Grundsätze des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Nach § 18 Abs. 4 S. 2 EStG sind die Grundsätze zur Mitunternehmerschaft auch auf die Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzuwenden.

Fall 2:

Die Rechtsanwälte A u. B haben sich zu einer Sozietät zusammengeschlossen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

Das Grundstück, in dem die Praxis betrieben wird, befindet sich im Eigentum des A.

Für die Grundstücksüberlassung erhält A eine Vergütung, die von der Sozietät gewinnmindernd aufgezeichnet wird. Die Kosten für das Grundstück trägt A.

Lösung:

A ist als Sozius wie ein Mitunternehmer zu behandeln. Die von der Sozietät gezahlte Vergütung für die Überlassung eines Wirtschaftsguts (Miete) ist nach § 18 Abs. 4 S. 2 EStG den Einkünften aus selbständiger Arbeit (Sonderbetriebseinnahme) zuzuordnen.

Das Grundstück gehört somit zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen. Die Grundstückskosten sind von A als Sonderbetriebsausgaben in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung geltend zu machen.Obwohl die Sozietät den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gelten diese Grundsätze auch für die SBE und SBA.

Bei Beendigung seiner Tätigkeit hat A auch die stillen Reserven aus dem Grundstück zu versteuern.

StBV