I. Einführung

Die Ordnungsmäßigkeit der betrieblichen Kasse steht seit einigen Jahren im Fokus der Betriebsprüfung. In der Praxis besteht in diesem Bereich erheblicher Beratungsbedarf. Dies liegt vor allem an neuen Verwaltungsvorschriften und Gesetzesänderungen. Das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen („Kassengesetz“) hat wichtige und neue rechtliche Rahmenbedingungen gesetzt. Der neu gefasste § 146 AO und die gänzlich neuen §§ 146a und 146b AO bringen erhebliche Veränderungen mit sich, was sich nicht zuletzt die ausführlichen Anwendungserlasse (AEAO) zu diesen Vorschriften zeigt (Anlagen 5-7).

Von großer Bedeutung ist aber auch, dass sich die Vollzugspraxis verändert hat. Die Betriebsprüfer wurden intensiv geschult, teilweise sogar zu Spezialisten ausgebildet – den sogenannten Kassenansprechpartnern (Niedersachsen, in fast allen Bundesländern existieren mittlerweile ähnliche Modelle). Das neue Wissen wird – mit einigem Erfolg – angewandt, so dass eine Befassung mit dem Thema für bargeldintensive Betriebe unumgänglich ist.

Maßgeblich angestoßen wurde diese Entwicklung durch den sogenannten Registrierkassenbetrug. Viele Jahre war es kinderleicht, einerseits das eingesetzte Personal zu kontrollieren und andererseits dem Finanzamt niedrigere Einnahmen vorzugaukeln, als tatsächlich erzielt wurden. Dies zu unterbinden bzw. einzudämmen ist das Anliegen des Gesetzgebers und der Finanzverwaltung. Hierdurch sind allerdings auch Risiken für steuerehrliche Unternehmen entstanden, welche sich auf diese Entwicklung noch nicht eingestellt haben.

Ziel des Seminars und dieses Skriptes ist es, das notwenige Grundwissen zu vermitteln, welches erforderlich ist, um zumindest den Großteil der bargeldintensiven Betriebe in diesem Kontext rechtssicher beraten und unterstützen zu können.

Hierzu gehört auch eine Darstellung der aktuellen Rechtsprechung, insbesondere der des Bundesfinanzhofs. Die Grundsätze der Kassenführung sind zwar ganz überwiegend nicht neu, viele in schon recht alten Urteilen formulierte Aussagen sind immer noch gültig. Wie allerdings sind diese Aussagen im Lichte der Digitalisierung zu interpretieren oder weiterzuentwickeln. Außerdem stellt sich immer noch die schwierige Frage, wie die Finanzverwaltung angemessen auf Mängel in der Kassenführung reagieren soll. Wann und in welcher Höhe darf/kann/muss geschätzt werden? Der X. Senat hat in jüngerer Zeit in mehreren Entscheidungen Leitlinien entwickelt, anhand derer sich die Finanzverwaltung orientieren und die Beratungspraxis Schätzungsbescheide überprüfen kann.

II. Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen (§ 158 AO) und Schätzung (§ 162 AO)

Steht im Rahmen einer Betriebsprüfung das Thema Schätzung wegen mangelhafter Kassenführung im Raum, sind in rechtlicher Hinsicht die §§ 158, 162 und 140-148 AO von Bedeutung.

Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Eine formell ordnungsmäßige Buchführung hat die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich. Man spricht insofern von der Beweiskraft der (ordnungsgemäßen) Buchführung. § 158 AO gewährt den formell ordnungsgemäßen Büchern und Aufzeichnungen einen Vertrauensvorschuss in ihre Richtigkeit und begründet zugleich eine widerlegbare Vermutung zugunsten ihrer sachlichen Richtigkeit.

§ 158 AO umfasst sämtliche steuerliche und außersteuerliche Buchführungsund Aufzeichnungspflichten. Wer freiwillig Bücher und Aufzeichnungen führt, ist von ihr ebenso betroffen wie alle, die von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Gebrauch machen. Die Finanzbehörde hat die Besteuerungsgrundlagen dagegen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). In § 162 AO wird also ausdrücklich der Zusammenhang zu § 158 AO hergestellt, wo wiederum auf die §§ 140 bis 148 AO verwiesen wird.

Gem. § 158 AO sind nur die Buchführung und die Aufzeichnungen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen. Das heißt aber nicht, dass in den Fällen, in denen die Buchführung oder die Aufzeichnungen nicht den Vorgaben der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, in jedem Fall eine Zuschätzung erfolgen darf. Die formelle Ordnungswidrigkeit ist für sich allein kein Grund für eine Korrektur; auch das Ergebnis einer formell nicht ordnungsmäßigen Buchführung kann sachlich richtig sein. Formelle Buchführungsmängel berechtigen deshalb nur dann zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln.1 Werden die mit den Formvorschriften verfolgten Ziele auf andere Weise genauso gut oder sogar besser erreicht, ist kein Raum für eine Hinzuschätzung. Für die Prüfung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend. Ob ggf. nur unwesentliche formelle Buchführungsmängel vorliegen, unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung. Eine Schätzung scheidet auch dann aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können. Im Rahmen einer solchen Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse richten sich die Anforderungen an die nötigen Beweise und die Beweislast nach den allgemein geltenden Grundsätzen.

Insbesondere wenn vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können bereits einzelne Mängel der Kassenführung den gesamten Aufzeichnungen die Ordnungsmäßigkeit nehmen. Viele Mängel, die vom BFH als gravierend eingestuft werden, sind in der Praxis nicht selten anzutreffen. Bei einem programmierbaren Kassensystem etwa (jede Registrierkasse ist programmierbar!) stellt bereits das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Bedienungsanleitung sowie der Protokolle nachträglicher Programmänderungen (sogenannte Programmierprotokolle) einen formellen Mangel dar, der grundsätzlich schon für sich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt.2 Gleichwohl werden nach wie vor diese Unterlagen sehr häufig nicht vorgehalten.

Eine Schätzung kann vom Finanzamt also allein auf formelle Mängel gestützt werden, wenn diese gewichtig sind. Nicht erforderlich ist der Nachweis, dass Einnahmen nicht korrekt erfasst wurden (sogenannte materielle Mängel). Liegt ein solcher materieller Mangel jedoch vor, so bedeutet dies nicht nur, dass ein Strafverfahren einzuleiten ist, sondern hat auch Auswirkungen auf die Schätzung. In diesen Fällen kann das Finanzamt zu groben Schätzungsmethoden greifen und darf bzw. soll sich sogar im oberen Schätzungsrahmen bewegen. Salopp gesagt soll sich Steuerhinterziehung nicht rechnen.

Für die Praxis ist es wichtig zu erkennen, dass sich Bemühungen, die Kasse ordentlich zu führen, immer lohnen. Im besten Fall werden keine oder nur so geringe Fehler gemacht, dass eine Schätzung des Finanzamts verhindert wird (Schutzfunktion von Aufzeichnungen). Entgegen mancher Vorurteile sind viele Unternehmen durchaus in der Lage, solche Aufzeichnungen zu führen. Bei bargeldintensiven Betrieben ist die Schätzungsquote in den letzten Jahren zwar angestiegen. Es ist aber durchaus nicht der Regelfall, dass geschätzt wird. Gelingt es in der Praxis nicht, die Kasse so ordentlich zu führen, dass eine Schätzung verhindert werden kann, ist immer noch das Ausmaß der Mängel von großer Bedeutung. Je gravierender die Mängel in der Kassenführung, desto grober und höher kann das Finanzamt schätzen. Deshalb lohnen sich auch Bemühungen, die Kasse so ordentlich wie möglich zu führen und das Fehlerniveau auf einem zumindest niedrigen Level zu halten. Wer hier die Flinte ins Korn wirft („Bringt sowieso nichts, die schätzen sowieso …“) darf sich nicht über eine Schätzung wundern, die dann die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit übersteigt.

Unabhängig vom Gewicht der Mängel muss eine Schätzung schlüssig und wirtschaftlich möglich sein. Strafschätzungen sind unzulässig. Die Schätzungsgrundlagen müssen von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung möglich ist. Das zahlenmäßige Ergebnis der Schätzung muss auf Schlüssigkeit hin kontrollierbar sein. Eine vom FA vorgenommene Schätzung wird vom Finanzgericht in vollem Umfang überprüft und ggf. durch eine eigene Schätzung ersetzt.

III. Rechtliche Grundlagen der Aufzeichnungspflichten

1. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Bei der Führung und Aufbewahrung von Büchern und Aufzeichnungen sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu beachten. Sie enthalten formelle und materielle Anforderungen an Bücher und Aufzeichnungen. Formelle Anforderungen ergeben sich insbesondere aus den §§ 238 ff. Handelsgesetzbuch (HGB) für Kaufleute und aus den §§ 145-147 Abgabenordnung (AO) sowie aus § 22 Umsatzsteuergesetz (UStG) i.V.m. den §§ 63 ff. Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) für alle Unternehmer.

Umfangreiche Konkretisierungen der Vorschriften finden sich aus handelsrechtlicher Sicht in den

− Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz von Informationstechnologie vom 24.09.2002 (IDW RS FAIT 1), Commerce vom 29.09.2003 (IDW RS FAIT 2),
− Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung beim Einsatz elektronischer Archivierungsverfahren vom 11.07.2006 (IDW RS FAIT 3), Grundwissen zur Kassenführung – wie zeichne ich Bargeldeinnahmen finanzamtskonform auf?
− Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bei Auslagerung von rechnungslegungsrelevanten Prozessen und Funktionen einschließlich Cloud Computing vom 10.12.2015 (IDW RS FAIT 5) und in dem
− Entwurf der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim IT-Einsatz vom 13.10.2012 (GoBIT).

Aus steuerrechtlicher Sicht werden die für die Kassenführung relevanten GoB und steuerlichen Ordnungsvorschriften in den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff vom 11.07.2019 (GoBD) und zur ersten Fassung der GoBD vom 14.11.2014 (BStBl I S. 1450) ergangenen ergänzenden Informationen zur Datenträgerüberlassung konkretisiert. Weitere steuerliche Anforderungen ergeben sich aus den BMFSchreiben zur Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften vom 26.11.2010 (BStBl I S. 1342) und vom 09.01.1996 (BStBl I S. 34). Letzteres wurde zum 31.12.2016 aufgehoben. Kassen mit klassischer Z-Bon-Technik unter Löschung der Einzelaufzeichnungen beim Abruf des Tagesendsummenbons können die Vollständigkeit der Tageseinnahmen spätestens seit dem 01.01.2017 nicht mehr belegen.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht sind die §§ 22 UStG i.V.m. 63-68 UStDV zu beachten, ferner das Merkblatt der Finanzverwaltung zur erleichterten Trennung der Entgelte. Ob die Ordnungsvorschriften eingehalten wurden, ist im Zweifel über einen Analogieschluss festzustellen (vgl. GoBD, Rz. 10).

StBV