A. Wertansatzwahlrecht Buch- / Zwischen-/ gemeiner Wert

I. Steuerliche Schlussbilanz

1. Grundsätze

Der Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit ihrem Buchwert bzw. einem Zwischenwert ist auf Antrag grundsätzlich möglich. 1 Gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG können auf Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder mit einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit

(1) sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen und

(2) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft nicht beschränkt wird und

(3) eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

Auf Antrag der übertragenden Kapitalgesellschaft kann in der steuerlichen Schlussbilanz auch ein unter dem gemeinen Wert liegender Ansatz vorgenommen werden (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Dieser einmalige Antrag ist fristgebunden, weil § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG dafür spätestens auf den Zeitpunkt bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim für die übertragende Kapitalgesellschaft zuständigen Finanzamt abstellt. Danach beim Finanzamt eingereichte Anträge sind unbeachtlich, was dann zum zwingenden Ansatz des gemeinen Wertes führen würde. Umgekehrt bedeutet dies, dass ein gleichzeitig mit der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz verbundener Antrag nachfolgend auch nicht mehr abgeändert werden kann.

In welcher Form dieses Antragswahlrecht ausgeübt werden muss, ist nunmehr in Rn. 03.29 UmwStAE geregelt. Der Antrag ist formlos, bedingungsfeindlich und kann nicht widerrufen werden. Die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz reicht aber als Antrag alleine wohl nicht aus. Denn der UmwStAE verweist an dieser Stelle gerade darauf, dass der Antrag bis zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gestellt werden kann. Dies macht gerade in Fällen eines Zwischenwertes Sinn, weil die Kapitalgesellschaft durch 1 § 3 Abs. 2 UmwStG den Antrag die Höhe und die Verteilung der Wertaufstockung dokumentieren soll. In Fällen des Zwischenwertes verlangt der UmwStAE daher an dieser Stelle auch die konkrete Angabe, in welcher Höhe die stillen Reserven aufzudecken sind. Es bietet sich daher zur Vermeidung von Missverständnissen immer an, in sämtlichen Fällen des Ansatzwahlrechtes einen zusätzlichen, konkreten Antrag zu stellen. Für den Antrag gelten in Zweifelsfällen jedenfalls die zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze der §§ 133, 157 BGB, d.h. das Finanzamt hat in Zweifelsfällen den wahren Willen der Antragsteller zu erforschen.

In aller Regel entspricht die steuerliche Schlussbilanz in den Fällen des Buchwertansatzes der letzten regulären Schlussbilanz. In diesen Fällen akzeptiert es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen, dass die Kapitalgesellschaft ihre bereits aufgestellte „reguläre“ Steuerbilanz unwiderruflich zur steuerlichen Schlussbilanz erklärt. Dadurch entfällt eine zusätzliche Bilanzerstellung.

Dies gilt aber nur unter der Voraussetzung, dass die reguläre Bilanz auch der eigentlich zu erstellenden steuerlichen Schlussbilanz entspricht.

Dies dürfte erfordern, dass in der regulären Schlussbilanz bereits die Auswirkungen des Umwandlungsvorgangs enthalten sind bzw. die Umwandlung bei Bilanzerstellung bereits vorgesehen war. In diesem Fall gilt die ausdrückliche Erklärung auch als konkludenter Antrag zum Buchwertansatz.

Die Wirtschaftsgüter müssen bei entsprechendem Antrag einheitlich (gesamt) mit Buchwerten oder Zwischenwerten angesetzt werden.

Dabei ist nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG Buchwert der Wert, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe (vgl. Rn. 01.57 UmwStAE). Dies hat insbesondere bei der Wahl eines vom bisherigen Schluss des Wirtschaftsjahres abweichenden steuerlichen Übertragungsstichtags Bedeutung, da zum abweichenden steuerlichen Übertragungsstichtag nach allgemeinen Grundsätzen zu bewerten ist (z.B. Wertaufholungen unter Beachtung des § 8b Abs. 2 Sätze 4 und 5 KStG).

Wird ein Zwischenwertansatz beantragt, so muss sich aus dem Antrag die Auflösung der stillen Reserven aus Wirtschaftsgütern, Schulden und steuerfreien Rücklagen mit einem einheitlichen %-Satz ergeben.

Das Wahlrecht wird in der steuerlichen Schlussbilanz ausgeübt. Dies ist die Bilanz, in der das übernommene Vermögen erstmalig durch die Gesellschaft auszuweisen ist (vergl. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

2. Begriff der steuerlichen Schlussbilanz

§ 3 UmwStG schreibt verpflichtend vor, dass die übertragende Kapitalgesellschaft ihr Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz entweder mit dem gemeinen Wert, einem Zwischen- oder dem Buchwert anzusetzen hat. Auffallend ist in diesem Zusammenhang der Terminus der steuerlichen Schlussbilanz, welcher nicht mit der herkömmlichen Steuerbilanz zu verwechseln ist (sog. Doppelbilanz). Die steuerliche Schlussbilanz ist nämlich eine eigenständige Bilanz, die nur für steuerliche Zwecke aufzustellen ist und sämtliche Auswirkungen des Umwandlungsvorganges beinhaltet.

Für die steuerliche Schlussbilanz gelten die Grundsätze der Maßgeblichkeit nicht und somit auch nicht die in § 5 EStG enthaltenen steuerlichen Ansatzverbote. Dies führt dazu, dass bei einem über dem Buchwert liegenden Wertansatz die immateriellen Wirtschaftsgüter auszuweisen sind, auch wenn § 5 Abs. 2 EStG einer Aktivierung entgegensteht4. Gleiches gilt für die Passivierungsverbote des § 5 Abs. 2a und Abs. 4a EStG, die einem Ansatz dieser Rückstellungen in der steuerlichen Schlussbilanz nicht entgegenstehen.

Dies führt dazu, dass auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft insoweit ein Übertragungsverlust entsteht, der sich aus dem Heben der stillen Last ergibt. Diesbezüglich ist aber die Einschränkung des § 4f Abs. 1 EStG5 zu beachten, wonach der Aufwand aus diesen stillen Lasten nach der amtlichen Gesetzesbegründung über einen gestreckten Zeitraum von 15 Jahren zu verteilen ist6. Denn die Vereinfachungsregelung des § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG, woraus sich ein sofortiger Abzug dieses Aufwandes ergibt, soll in Fällen einer umwandlungsbedingten Vermögensübertragung und daraus resultierender Betriebsfortführung gerade nicht gelten7. Somit würde sich im VZ der Verschmelzung der Aufwand nur in Höhe von 1/15 auswirken, der Restbetrag würde aufgrund des Rechtsnachfolgeprinzips des § 4 Abs. 2 UmwStG auf die Übernehmerin übergehen.

Die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz ist verpflichtend, sobald die Wertansätze der übertragenden Kapitalgesellschaft im Rahmen einer inländischen Besteuerung benötigt werden. § 3 UmwStG gilt somit auch für ausländische Kapitalgesellschaften, wenn sich aus der Verschmelzung in Deutschland steuerliche Konsequenzen ergeben8.

3. Übertragungsgewinn

Soweit die übertragende Körperschaft den Ansatz von gemeinen Werten oder Zwischenwerten vornimmt, entsteht ein Übertragungsgewinn. Dieser Gewinn ist körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig (vgl. § 18 Abs. 1 UmwStG) und wird wie ein laufender Gewinn der Kapitalgesellschaft behandelt. Damit ist bei einer Aufstockung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden. Werden bei ausländischen Betriebsstätten oder bei Wirtschaftsgütern Werte aufgestockt, sind die entsprechenden DBA-Regelungen zu beachten. Dies gilt auch für den Fall, dass nur hinsichtlich einzelner Gesellschafter ein höherer Wertansatz veranlasst ist. Ein Übertragungsverlust (denkbar bei Wirtschaftsgütern, die mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind und aufgrund einer nicht dauerhaften Wertminderung mit dem höheren Buchwert zu bewerten waren oder aufgrund von Umwandlungskosten) ist ebenfalls wie laufender Verlust zu berücksichtigen. Der Übertragungsgewinn oder -verlust unterliegt in Organschaftsfällen nicht mehr der Gewinnabführungs- / Verlustausgleichsverpflichtung. Hintergrund für den zwingenden Ansatz des gemeinen Wertes ist, dass die Verschmelzung unabhängig vom Wertansatz aus Sicht des Übertragenden immer zu einer Veräußerung und beim Vermögensübernehmer zu einer Neuanschaffung des übertragenen Betriebsvermögens führt9. Dies führt beim übertragenden Rechtsträger grundsätzlich zu einem Veräußerungsgewinn, welcher nach objektiven Maßstäben unter Ansatz des gemeinen Wertes – und somit des gedanklichen Einzelveräußerungspreises – zu ermitteln wäre.

Der (freiwillige) Ansatz des gemeinen Wertes kann aber auch aus steuerlichen Gründen angezeigt sein, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft noch über steuerliche Verlustvorträge bzw. Zinsvorträge i.S.d. § 4h Abs. 4 EStG verfügt. Weil diese Besteuerungsmerkmale aufgrund § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht auf den Vermögensübernehmer übergehen, dient der über dem Buchwert liegende Wertansatz der steueroptimalen Nutzung dieser Verlustvorträge bzw. Zinsvorträge. Der Übertragungsgewinn kann danach noch mit dem Verlustpotenzial verrechnet werden, wobei in diesem Zusammenhang aber die Einschränkungen des § 10d Abs. 2 EStG (Mindestbesteuerung) beachtet werden müssen10.

4. Steuerliche Schlussbilanz im Einbringungsteil

a) Grundsätze

Die Steuerneutralität wird nur gewährt, wenn ein entsprechender Antrag gestellt wird. Der Antrag ist gem. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Der Einbringende ist nach dem Wortlaut des Gesetzes und des UmwStAE nicht von der Antragspflicht betroffen. Gleichwohl empfiehlt es sich, auch das Finanzamt des Einbringenden über die beabsichtigte Einbringung zum Buch- oder Zwischenwert in Kenntnis zu setzen, weil den Einbringenden die steuerlichen Folgen der Einbringung in erster Linie treffen. Auffallend ist in diesem Zusammenhang der Terminus der steuerlichen Schlussbilanz, welcher nicht mit der herkömmlichen Steuerbilanz zu verwechseln ist (sog. Doppelbilanz). Die steuerliche Schlussbilanz ist eine eigenständige Bilanz, die nur für steuerliche Zwecke aufzustellen ist und sämtliche Auswirkungen des Einbringungsvorgangs beinhaltet. Für die steuerliche Schlussbilanz gelten die Grundsätze der Maßgeblichkeit nicht und somit auch nicht die in § 5 EStG enthaltenen steuerlichen Ansatzverbote. Dies führt dazu, dass bei einem über dem Buchwert liegenden Wertansatz die immateriellen Wirtschaftsgüter auszuweisen sind, auch wenn § 5 Abs. 2 EStG einer Aktivierung entgegensteht.

StBV