Das Bundesverfassungsgericht hatte mit Urteil vom 17. Dezember 20141 Teile des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes verworfen. Leider reit sich dieses Urteil ein in eine ständige Folge seit den 30er Jahren des vergangenen Jahrhunderts. Man mag dem Gesetzgeber zu Gute halten, dass nunmehr nur Teile des Gesetzes als verfassungswidrig erklärt wurden und es sich auch nur auf die Begünstigung von betrieblichen Vermögen bezog. Konkret kritisierte das Bundesverfassungsgericht, dass der gesetzgeberische Zweck in der damaligen Rechtslage nicht hinreichend zu Ausdruck kam. Denn grundsätzlich darf der Gesetzgeber nur dann einzelne Steuerpflichtige bevorzugen, wenn dies ein besonderer Zweck rechtfertigt. Dieser gesetzgeberische Zweck war es, die Gefährdung von Arbeitsplätzen durch die Belastung von Erbschaft-/Schenkungsteuer auf Betriebsvermögen weitgehend einzudämmen.

Dieser Auftrag erschien dem Bundesverfassungsgericht zumindest bei sehr großen Vermögen mehr als übererfüllt. Der Gesetzgeber hat daher eine Grenze für die Verschonung nach § 13a ErbStG in Höhe von 26 Mio. € gesetzt. Tatsächlich war es gerade dieser Punkt, der das Gesetzgebungsverfahren in 2016 so sehr in die Länge zog.

Ein weiterer Kritikpunkt war die Arbeitnehmerzahl, an welcher der Gesetzgeber ursprünglich die Lohnsummenprüfung festmachte: Bei über 90% der Betriebe würden nicht mehr als 20 Mitarbeiter beschäftigt sein, so dass in den meisten Fällen gar nicht kontrolliert werden konnte, ob der gesetzgeberische Zweck auch umgesetzt worden war.

Auch die Ermittlung des begünstigten Vermögens wurde kritisiert, da aufgrund der 50%-Grenze beim Verwaltungsvermögenstest Gestaltungen möglich waren, die bei Konzernstrukturen tatsächlich eine wesentlich höhere Quote zuließen (Kaskadeneffekt). Zum Nachteil konnte sich auch der damit einhergehende Alles-Oder-Nichts-Effekt auswirken, je nachdem, ob die Verwaltungsvermögensquote bei 51% oder 49% lag.

Einige Änderungen hatte der Gesetzgeber aber auch schon vor dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vorgenommen, da aufgrund exzessiver Gestaltungen – insbesondere der sog. „Cash-GmbH“ – Barvermögen mit voller Steuerbegünstigung auf die nächste Generation übertragen werden konnte.

Der Gesetzgeber hat mit umfangreichen Änderungen auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts reagiert, was dazu führt, dass im Tagesgeschäft einer nicht spezialisierten Kanzlei die Flut an Bewertungs- und Besteuerungsvorschriften gar nicht mehr gefahrlos bewältigt werden kann.

Nachfolgend sollen die einzelnen Regeln mit besonderen Hinweisen näher beleuchtet werden:

A. Begünstigungsfähiges Vermögen

In einem ersten Schritt ist zunächst das begünstigungsfähige Vermögen zu definieren. In § 13b Abs. 1 ErbStG ist dieses Vermögen abschließend aufgelistet und vermeintlich sehr überschaubar. Der Teufel steckt jedoch wie immer im Detail:

I. Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens

Begünstigt ist hier lediglich der

− Inländische bzw. europäische /EWR2
− Wirtschaftsteil und selbst bewirtschaftete Grundstücke
− im Sinne des Bewertungsgesetzes
− ohne (echte) Stückländereien

In Bezug auf die Lage des landwirtschaftlichen Vermögens wurden selbstverständlich die Vorgaben des Europa-Rechts beachtet. Allerdings ist bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht Vermögen im Drittland generell mit dem Verkehrswert zu bewerten und in dem Fall, dass zum Beispiel ein türkischstämmiger Steuerpflichtiger den landwirtschaftlichen Betrieb seiner Eltern in der Türkei erbt, kann dies hier in Deutschland zu einer bösen Überraschung führen.

Im Gegensatz zum Betriebsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. ErbStG, ist nicht der Betrieb mit all seinem notwendigen und gewillkürten Betriebsvermögen begünstigt, sondern lediglich der Wirtschaftsteil im Sinne des Bewertungsgesetzes.

Maßgebend für die Bewertung und den Umfang des Wirtschaftsteils sind die Kriterien des Bewertungsgesetzes im Sinne der §§ 158 ff BewG; auf die ertragsteuerliche Beurteilung als L+F-Vermögen kommt es nicht an3. Es liegt somit begünstigungsfähiges Vermögen (seit dem 01.01.2009) unabhängig davon vor, ob das Vermögen ertragsteuerlich zum Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft gehört!

Die Wirtschaftsgüter des begünstigungsfähigen Wirtschaftsteils „dienen einer planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Grund und Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse“4. Der Begriff „dienen“ ist hier aber wiederum tätigkeitsbezogen auszulegen und im Zweifelsfall nach ertragsteuerlichen Grundsätzen i.S.v. R 15.5 EStR abzugrenzen5. Auch an einen Landwirt verpachtete Betriebe „dienen der Land- und Forstwirtschaft“ und gehören daher weiterhin zur Vermögensart Land- und Forstwirtschaft. Abgrenzend hiervon hatte das FG Düsseldorf6 entschieden, dass aber keine land- und forstwirtschaftliche Nutzung mehr vorliegt, wenn Nichtlandwirte Pferde zu Hobbyzwecken nutzen, obwohl eine ausreichende Futtergrundlage vorhanden wäre, diese aber nur für diese Reitpferde genutzt wird.

§ 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG definiert den (begünstigten) land- und forstwirtschaftlichen Wirtschaftsteils nach § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG, welcher wiederum auf § 160 Abs. 2 BewG verweist und den Wohnteil (§ 168 Abs. 1 Nr. 3 BewG) sowie die Betriebswohnungen (§ 168, Abs. 1 Nr. 2 BewG) ausschließt. § 160 Abs. 2 BewG definiert den Wirtschaftsteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft nach seinen landwirtschaftlichen Nutzungen, die insbesondere mit Hilfe der in § 158 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 BewG aufgezählten Wirtschaftsgüter erbracht werden. Der Wohnteil und die Betriebswohnungen gehören demnach zwar bewertungsrechtlich zum Vermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, sind aber von vornherein nach § 13b Abs. 1

Nach § 158 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 5 BewG dienen insbesondere folgende Wirtschaftsgüter dem nach § 13b Abs. 1, Nr. 1 ErbStG begünstigungsfähigen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft:

− der Grund und Boden (inklusive Abbauland7, Geringstland8 und Unland nach §§ 43-45 BewG
− die Wirtschaftsgebäude (inklusive z.B. Fremdenzimmer i.S.v. R 15.5 Abs. 13 EStR10)
− die stehenden Betriebsmittel11
− der normale Bestand (= erforderliche Bestand, um den Betrieb bis zur nächsten Erntezeit zu führen) an umlaufenden Betriebsmitteln
− die immateriellen Wirtschaftsgüter i.S.v. § 140 Abs. 1 S. 2 BewG13
− Verbindlichkeiten des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs

Nicht zum nach § 13b ErbStG begünstigungsfähigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zählen nach § 158 Abs. 4 BewG folgende Wirtschaftsgüter

− Grundstücke, die nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen (Grundvermögen)
− Kleingartenland und Dauerkleingartenland (Grundvermögen)
− Geschäftsguthaben, Wertpapiere, (übriges Vermögen) Beteiligungen (ggf. Betriebsvermögen)
− Überbestand an umlaufenden Betriebsmitteln (übriges Vermögen)

StBV