A. Gesellschafterfremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften

I. Abzug von Refinanzierungszinsen

Nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG werden Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG sowie § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 (stille Beteiligungen) und 7 EStG (sonstige Kapitalforderungen) von der Abgeltungsteuer ausgeschlossen und der vollen Tarifsteuer unterworfen, wenn sie von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist. Daher ist bei einem (ggf. refinanzierten) Gesellschafterdarlehen an einer darlehensnehmenden GmbH ab dem VZ 2009 zwischen zwei Fällen zu unterscheiden:

− Darlehensgeber ist zu weniger als 10 % an der GmbH beteiligt:
Die von der GmbH gezahlten Zinsen unterliegen der  Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG. Wurde das Darlehen fremdfinanziert, können etwaige Refinanzierungszinsen nach § 20 Abs. 9 EStG nur bis zur Höhe des Sparer-Pauschbetrags von 801 € als Werbungskosten abgezogen werden.
− Darlehensgeber ist zu mindestens 10 % an der GmbH beteiligt:
Die von der GmbH gezahlten Zinsen nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG unterliegen nicht der Abgeltungsteuer, sondern stellen tarifbesteuerte Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar. Die Folge ist, dass etwaige Refinanzierungszinsen nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG als Werbungskosten ohne Beschränkungen abzugsfähig sind. Dies gilt nach dem BFH-Urteil vom 24.10.20171 auch, wenn die GmbH die geschuldeten Zins- und Tilgungszahlungen aus dem Gesellschafterdarlehen nicht erbringt.

II. Darlehensverzicht mit Besserungsabrede

1. Beispielsfall und Lösung

Verzichtet ein Gesellschafter mit einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG gegenüber der GmbH auf sein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsabrede, so führt dies nach dem BFH-Urteil vom 24.10.20172 für Schuldzinsen, die auf ein Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs hin zu den Beteiligungserträgen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Rechtsfolgen werden nachfolgend in einem Beispielsfall diskutiert, der an das vorstehende Urteil vom 24.10.2017 angelehnt ist.

Beispiel:

X ist zu 66 % und seine Ehefrau zu 8 % an der X-GmbH beteiligt. X ist der Geschäftsführer der X-GmbH, während seine bei der X-GmbH angestellte Ehefrau Bürotätigkeiten erledigt.

Wegen der angespannten Geschäftslage nehmen die Eheleute ein Darlehen bei der Bank auf und reichen dieses an die X-GmbH weiter, die hierfür Zinsen zahlt. Zum 31.12.2018 verzichten die Eheleute auf ihr Darlehen mit Besserungsabrede. Danach sollte die Wirkung des Verzichts jeweils entfallen, wenn die Befriedigung der Kläger ohne Gefährdung anderer Gläubiger möglich sei oder die Eigenkapitalquote der GmbH 20 % erreicht hätte. In den Streitjahren waren diese Bedingungen nicht erfüllt. Die Eheleute möchten die weiterhin an die Bank zu zahlenden Schuldzinsen auch nach dem Forderungsverzicht steuerlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machen, weil sie der Meinung sind, dass auslösendes Moment für die Zahlung der Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen in den Streitjahren trotz des Verzichts auf die Gesellschafterdarlehen ihre Erwartung gewesen sei, nach Eintritt des Besserungsfalls wieder tariflich zu besteuernde Zinseinnahmen von der GmbH zu vereinnahmen. Der ursprünglich begründete wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Gesellschafterdarlehen und dem Refinanzierungsdarlehen sei durch den Verzicht gegen Besserungsschein nicht beendet worden.

Lösung:

Verzichtet ein Gesellschafter unter der auflösenden Bedingung der Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf sein Gesellschafterdarlehen, um deren Eigenkapitalbildung und Ertragskraft zu stärken, sind bei ihm weiterhin anfallende Refinanzierungszinsen nach dem BFH-Urteil vom 24.10.2017 nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit früheren Zinseinkünften abziehbar. Vielmehr können die nunmehr durch die Beteiligungserträge veranlassten Refinanzierungszinsen nur auf Antrag zu 60 % als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Für X als zu 66 % beteiligter Gesellschafter gilt nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG für die VZ ab 2009 Folgendes:
Nimmt ein mindestens zu 10 % am Stammkapital beteiligter Gesellschafter einer GmbH ein Darlehen bei einer Bank auf, um selbst ein verzinsliches Gesellschafterdarlehen an die Kapitalgesellschaft auszureichen, sind die Schuldzinsen für das Refinanzierungsdarlehen grundsätzlich als Werbungskosten durch die Erträge aus dem Gesellschafterdarlehen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG veranlasst. Diese Werbungskosten können ohne die Beschränkungen des ansonsten geltenden Werbungskostenabzugsverbots nach § 20 Abs. 9 EStG bei den tariflich besteuerten Kapitaleinkünften des Gesellschafters abgezogen werden. Dies gilt, auch, wenn die GmbH die geschuldeten Zins- und Tilgungszahlungen aus dem Gesellschafterdarlehen nicht erbringt.

Verzichtet der Gesellschafter aber gegenüber der GmbH auf sein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein, kann dies für Schuldzinsen, die auf das Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs der Aufwendungen weg von den Kapitalerträgen aus dem Gesellschafterdarlehen hin zu den Beteiligungserträgen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Ein solcher Wechsel des Veranlassungszusammenhangs tritt insbesondere ein, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbildung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken will. Der Wechsel des Veranlassungszusammenhangs hat zur Folge, dass die Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen nunmehr dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG unterliegen.

Um wenigstens 60 % der Refinanzierungszinsen abziehen zu können, muss der Gesellschafter für das Jahr des Forderungsverzichts gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens für die Dividenden aus der Kapitalgesellschaft und die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten beantragen. Im Beispielsfall ist dies nicht erfolgt. Erst bei Eintritt des Besserungsfalls, der jedoch keine Rückwirkung entfaltet, entsteht wieder Fremdkapital.

Mit Wirkung ab dem VZ 2017 sind die Voraussetzungen nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG deutlich verschärft worden, da für VZ vor 2017 der BFH mit Urteil vom 25.8.20153 entschieden hatte, dass sich aus dem Gesetzeswortlaut weder qualitative noch quantitative Anforderungen an die Tätigkeit des Anteilseigners für die Kapitalgesellschaft ergeben. Die antragsabhängige Option zum Teileinkünfteverfahren ist seit dem VZ 2017 nur noch möglich, wenn der Steuerpflichtige im VZ, für den der Antrag erstmals gestellt wird, zu irgendeinem Zeitpunkt unmittelbar oder mittelbar

a) zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder
b) zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.

X hätte demnach einen Antrag stellen können, nicht aber seine Ehefrau, da die Bürotätigkeit die qualitativen Anforderungen eines maßgeblichen unternehmerischen Einflusses auf die wirtschaftliche Tätigkeit nicht erfüllt. Dies erfordert vielmehr eine Führungsfunktion (z.B. Geschäftsführer, Prokurist) in der betreffenden Kapitalgesellschaft, während eine einfache berufliche Tätigkeit (z.B. Sachbearbeiter, Lagerarbeiter) die Option nicht mehr ermöglicht.

Nach dem BFH-Urteil vom 28.7.20155 und Rz. 141 des BMF-Schreibens vom 18.1.20166 ist der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG spätestens zusammen mit Abgabe der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen VZ (Ausschlussfrist) zu stellen. In dem vorgenannten Urteil vom 28.7.2015 hatte der BFH bereits angedeutet, möglicherweise könne bei einem nicht fachkundig beratenen Steuerpflichtigen ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG konkludent als Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gewertet werden.7 Mit Urteil vom 29.8.20178 hat der BFH entschieden, sowohl die Unkenntnis des Antragsrechts gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch die Unkenntnis, einen solchen Antrag neben einem Antrag auf Günstigerprüfung stellen zu können bzw. zu müssen, könne bei einem nicht fachkundig beratenen Steuerpflichtigen unverschuldet sein und zur Wiedereinsetzung in die Antragfrist gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG berechtigen. Dies kann selbst dann gelten, wenn die in Bezug auf die Antragsrechte unzureichende Anleitung zur Anlage KAP bei Anfertigung der Steuererklärung nicht vollständig gelesen wurde.

Mit Urteil vom 14.5.20199 hat der BFH das Urteil des FG München vom 15.6.2016 aufgehoben, wonach die Ausschlussfrist nicht gelten sollte, wenn dem Steuerpflichtigen aus der jeweiligen Kapitalbeteiligung ausschließlich vGA zugeflossen sind, die er in seiner ESt-Erklärung entsprechend den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsverhältnissen als Einnahmen im Rahmen anderer Einkunftsarten als den Kapitaleinkünften (im Streitfall: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und selbständiger Arbeit) erklärt und die vom Finanzamt erst nach einer Außenprüfung als Kapitalerträge besteuert wurden. Nach Ansicht des BFH ist der Antrag zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG – ggf. rein vorsorglich – spätestens zusammen mit der ESt-Erklärung für den jeweiligen VZ zu stellen. Ein Antrag auf Günstigerprüfung reicht hierfür jedoch nicht aus und kann auch nicht als konkludenter Antrag gewertet werden.

Kennt der Steuerpflichtige das Antragsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, stellt aber gleichwohl keinen entsprechenden Antrag, weil er wegen eines Irrtums über die Qualität seiner Einkünfte annimmt, keine Kapitalerträge in Gestalt von vGA aus der Beteiligung zu erzielen, liegt darin auch kein Fall höherer Gewalt i.S.v. § 110 Abs. 3 AO, der zur Wiedereinsetzung in den vorigen Stand berechtigt.

StBV