I. Begriff und Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts

Unter dem Begriff des Internationalen Steuerrechts versteht man die Gesamtheit aller Normen, die sich mit der Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte befassen.

Dies sind zum Einen die Normen des nationalen Steuerrechts, zum Anderen insbesondere die  Doppelbesteuerungsabkommen sowie das Recht der Europäischen Union (EU-Recht).

Bezüglich des Rechts der Europäischen Union ist zwischen primärem und sekundärem Gemeinschaftsrecht zu unterscheiden.

Das primäre Gemeinschaftsrecht ist durch die Verträge geprägt, welche die Grundlage der Europäischen Union bilden. Für das Steuerrecht von Bedeutung ist dabei insbesondere der Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 1.1.1995, der mit Inkrafttreten des Lissabon-Vertrags zum 1.1.2009 in „Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)“ umbenannt worden ist und eine neue Artikelabfolge erhalten hat.

Unter sekundärem Gemeinschaftsrecht sind die einzelnen Rechtsakte zu verstehen, die auf der Grundlage des AEUV erlassen werden, mithin Verordnungen und Richtlinien.

II. Grundprinzipien der Besteuerung

1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Jeder Staat bestimmt aufgrund des Souveränitätsprinzips autonom die Tatbestände für das Entstehen eines Besteuerungsanspruches. Die Bundesrepublik Deutschland knüpft die unbeschränkte Steuerpflicht an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bei natürlichen Personen (§ 1 Abs. 1 EStG), an den Sitz oder Ort der Geschäftsleitung bei juristischen Personen (§ 1 Abs. 1 KStG). Rechtsfolge der unbeschränkten Steuerpflicht ist das Welteinkommensprinzip.

Wohnsitz Gem. § 8 AO hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung innehat und die äußeren Umstände darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Wohnsitzes sind kumulativ:
− Wohnung,
− Innehaben,
− unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird.

Mit „Wohnung“ sind objektiv zum Wohnen geeignete Räumlichkeiten gemeint, wobei an diese Räumlichkeiten keine hohen Anforderungen zu stellen sind. Auch Ferienwohnungen, Wohnwagen bei Dauermietung auf einem Campingplatz oder Hotelzimmer bei Dauernutzung erfüllen diesen Tatbestand.

Das Innehaben der Wohnung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige auch tatsächlich über sie verfügen kann und er diese als Bleibe entweder regelmäßig nutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch in größeren Zeitabständen, aufsucht. Auf die Nutzungsdauer pro Jahr kommt es dabei nicht an. Entscheidend ist die Möglichkeit, andere Personen auf Dauer von der Nutzung der Wohnung ausschließen zu können. Das Merkmal des Innehabens ist somit nicht gegeben bei Vermietung der Wohnung oder bei Aufenthalten in einer Wohnung zu Besuchszwecken.

Umstände, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird: die Umständen müssen darauf hindeuten, dass die Wohnung beibehalten und genutzt wird, wobei es nicht auf die tatsächliche Nutzung, sondern auf die Möglichkeit der Nutzung ankommt. Ob die Umstände Internationales Steuerrecht – Basiswissen für Praktiker auf ein Beibehalten und Benutzen hindeuten, ist im Einzelfall nach der Lebenserfahrung zu beurteilen. Eingerichtete Räumlichkeiten deuten ebenso auf ein Beibehalten und Benutzen hin wie regelmäßige Besuche/Aufenthalte des Steuerpflichtigen in diesen Räumlichkeiten.

Der steuerliche Wohnsitzbegriff ist objektiviert, stellt auf die tatsächliche Gestaltung ab und knüpft an äußere Merkmalen an, ohne auf die subjektive Absicht Rücksicht zu nehmen.

Die Begründung mehrerer Wohnsitze ist möglich. Für die unbeschränkte Steuerpflicht ist die Begründung eines Wohnsitzes im Inland ausreichend. Gewöhnlicher Aufenthalt § 9 AO definiert, dass der gewöhnliche Aufenthalt dort ist, wo sich jemand unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Ein gewöhnlicher Aufenthalt ist stets bei einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzunehmen; kurzfristige Unterbrechungen wie beispielsweise zu Urlaubszwecken bleiben dabei unberücksichtigt (§ 9 Satz 2 AO). Die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthaltes nach § 9 Satz 2 AO gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert (§ 9 Satz 3 AO). Kriterien zur Bestimmung des gewöhnlichen Aufenthaltes:

− tatsächliche körperliche Anwesenheit,
− nicht nur vorübergehendes Verweilen,
− hilfsweise Sechsmonatsfrist.

Der „gewöhnliche“, d.h. nicht nur vorübergehende Aufenthalt erfordert keine ununterbrochene Anwesenheit. Die Sechsmonatsfrist bestimmt den Zeitraum, ab welchem ein Aufenthalt nicht mehr als nur vorübergehend eingestuft wird. Da es auf die Absicht des Steuerpflichtigen ankommt, kann im Einzelfall auch ein Aufenthalt von weniger als 6 Monaten zum gewöhnlichen Aufenthalt führen.

Ein Steuerpflichtiger kann zwar über mehrere Wohnsitze verfügen, nach deutschem nationalem Steuerrecht aber immer nur über einen gewöhnlichen Aufenthalt.

Ihren Sitz hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach § 11 AO an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt wird. Dieser Sitz wird in Abgrenzung zum Verwaltungssitz auch als statuarischer Sitz bezeichnet. Steuerlich maßgeblich ist hierbei der durch Eintragung ins Handelsregister fixierte Ort. Ort der Geschäftsleitung Geschäftsleitung i.S.d. § 10 AO ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.

Dieser bestimmt sich danach, wo die für die Geschäftsleitung nötigen Entscheidungen getroffen und Maßnahmen angeordnet werden. Dazu gehören die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen des operativen Tagesgeschäfts.

Die Geschäftsleitung setzt keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraus.

Sie kann sich auch am Wohnsitz des leitenden Geschäftsführers befinden, wenn keine anderen Geschäftseinrichtungen vorhanden sind.

Eine Kapitalgesellschaft ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig in Deutschland, wenn sich ihr Sitz (Satzungssitz oder statuarischer Sitz) oder ihr Ort der Geschäftsleitung im Inland befindet.

2. Beschränkte Steuerpflicht

Nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen sind unter folgenden Voraussetzungen beschränkt steuerpflichtig in Deutschland:

− natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt unterhalten (§ 1 Abs. 4 EStG) oder
− juristische Personen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben (§ 2 Nr. 1 KStG), aber jeweils
− in Deutschland inländische Einkünfte erzielen.

Der Besteuerungsanspruch für beschränkt Steuerpflichtige in Deutschland knüpft an bestimmte im Inland belegene Einkunftsquellen (Quellenbesteuerung bzw. Territorialitätsprinzip).

Zu den Abgrenzungsmerkmalen Wohnsitz (§ 8 AO), gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9 AO), Sitz (§ 11 AO) sowie Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) siehe oben sowie AEAO zu §§ 8, 9, 10, 11 AO.

Das Tatbestandsmerkmal der inländischen Einkünfte regelt § 49 EStG; die Aufzählung der inländischen Einkünfte ist abschließend. Der Katalog gilt über §§ 2, 8 Abs. 1 KStG auch für das Einkommen juristischer Personen.

Zur Qualifikation inländischer Einkünfte knüpft § 49 EStG an die §§ 13 – 22 EStG an und ergänzt diese um weitere Tatbestandsmerkmale; dies bedeutet, dass Voraussetzung für die Annahme inländischer Einkünfte die Existenz von Einkünften i.S.d. §§ 13 – 22 EStG ist.

Isolierende Betrachtungsweise

§ 49 Abs. 2 EStG: „Im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale bleiben außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 nicht angenommen werden könnten.“ Maßgeblich für die Bestimmung der Einkunftsart ist somit allein die im Inland ausgeübte Tätigkeit; im Ausland belegene Anknüpfungsmerkmale, die einer Erfassung als inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG entgegenstehen, werden ausgeblendet. Die isolierende Betrachtungsweise führt im Wesentlichen zur Negierung der Subsidiaritätsklauseln im Rahmen der Nebeneinkunftsarten.

Beispiel:

Eine natürliche Person mit Wohnsitz in Paris, Kaufmann, hält im Betriebsvermögen Aktien der X-AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Mannheim; sie veräußert eine Beteiligung in Höhe von 10 % des Grundkapitals der X-AG mit Gewinn.

Lösung:

Der Veräußerungsgewinn ist als gewerbliche Einkünfte anzusehen; mangels Betriebsstätte des Kaufmanns im Inland liegen keine inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor, so dass es nicht zu einer Steuerpflicht im Inland käme (auch nicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG, da die Beteiligung kein Privatvermögen darstellt). Erst über § 49 Abs. 2 EStG wird die im Ausland gegebene Betriebsvermögenszugehörigkeit ausgeblendet und so eine Einordnung des Veräußerungsgewinns in § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG ermöglicht.

Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger

Die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger regelt sich insbesondere nach den §§ 50, 50a EStG, welchen weitgehend ein objektsteuerartiger Charakter beizumessen ist, d.h. die persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen finden weitgehend keine Beachtung:

− Nicht anzuwenden sind zahlreiche Vorschriften im Bereich der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen (§ 50 Abs. 1 EStG);
− In vielen praktisch relevanten Fällen erfolgt der Steuerabzug direkt an der Quelle (Arbeitslohn §§ 38 ff. EStG, Kapitalerträge §§ 43 ff. EStG, ferner § 50a Abs. 1 EStG);
− Grundsätzlich Abgeltungswirkung des Steuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen gem. § 50 Abs. 2 EStG; ab VZ 2009 ist diese Abgeltungswirkung jedoch stark eingeschränkt, oftmals Option zur Veranlagung möglich, § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG;
− Grundsätzlich Bruttobesteuerung gem. § 50a Abs. 2 EStG, ab VZ 2009 ist der Abzug von Betriebsausgaben/Werbungskosten möglich, § 50a Abs. 3 EStG, dann aber grundsätzlich höherer Steuersatz.

StBV