Gesetzliche Änderungen sowie Änderungen der neuen Anlagen KAP, KAP-BET und KAP-INV

I. Investmentsteuerrecht – Rechtslage bis zum 31.12.2017

1. Grundzüge

Der Grundgedanke des ausgelaufenen Rechtes war es, dass Erträge aus Investmentfonds im Rahmen des Investmentsteuergesetzes (InvStG) nach einem Transparenzprinzip besteuert werden. Inländische Investmentvermögen waren bis einschließlich 31.12.2017 von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit. Ausländische Investmentfonds waren regelmäßig nach ausländischem Recht von jeglicher Ertragsteuer befreit.

Der Anleger hingegen sollte seine Erträge – im Rahmen des Investmentsteuergesetzes – so versteuern, als hätte er eine Direktanlage getätigt. Hierdurch sollte eine Benachteiligung bzw. Begünstigung gegenüber dem Direktanleger vermieden werden. Der Anleger erzielte steuerlich anzusetzende Einkünfte aus Fondsanteilen, wenn der Fonds Erträge / Gewinne ausschüttet, der Fonds Erträge thesauriert (d.h. nicht ausschüttet sondern im Fonds belässt), Zwischengewinne erhält oder die Anteile zurückgegeben oder veräußert werden. Bei Ausschüttungen und Rückgabe der Anteile gilt im Privatvermögen das Zuflussprinzip des § 11 EStG. Die thesaurierten Erträge galten mit Ablauf des Geschäftsjahres des Fonds als zugeflossen.1

Die auf Investmentfonds ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge und der Zwischengewinn gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen2, sofern es sich nicht um Leistungen im Rahmen der Altersvorsorge (Rürup-Rente3 bzw. Riester-Rente4) handelte.5 Ab 2009 hat der Kapitalertragsteuerabzug abgeltende Wirkung.

Das Transparenzprinzip hatte auch zur Folge, dass für unterschiedliche Anleger unterschiedliche Besteuerungsfolgen eingetreten sind (z.B. § 3 Nr. 40 EStG für Dividenden und Veräußerungsgewinne bei Personenunternehmen bzw. ggf. § 8b KStG bei Kapitalgesellschaften).

Anteile an einem Investmentfonds, die vor dem 1.1.2009 angeschafft wurden, unterlagen bei Veräußerung / Rückgabe nur dann der Besteuerung, wenn diese innerhalb der Jahresfrist nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfolgte. Der Veräußerungsvorgang unterlag nicht dem Halbeinkünfteverfahren.6

Anteile an einem Investmentfonds, die nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden, unterlagen bei Veräußerung / Rückgabe – unabhängig von der Haltedauer – der Besteuerung.

Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns waren bereist angesetzte Kapitaleinkünfte (Zwischengewinne, Ertragsthesaurierungen) vom Veräußerungserlös abzuziehen, um eine doppelte Besteuerung zu vermeiden.

2. Problemfeld ausländisch thesaurierende Investmentfonds mit Inlandsverwahrung

a) Erklärung der laufenden Erträge

In der Praxis bereitete die steuerliche Behandlung von Anteilen an ausländischen thesaurierenden Investmentfonds, die von einem inländischen Kreditinstitut verwahrt werden, vielfach Probleme. Ausschüttungsgleiche (sog. thesaurierte Erträge) wurden dem Anleger nicht ausbezahlt / ausgeschüttet, sondern wiederangelegt und erhöhten damit stetig das Fondsvermögen. Die ausschüttungsgleichen Erträge galten – per gesetzlicher Fiktion – zum Ende des Geschäftsjahres als zugeflossen.9 Das Hauptproblem war in diesen Fällen in der Vergangenheit, dass die Erträge aus ausländischen thesaurierenden Fonds während der Besitzzeit nicht dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 7 InvStG a.F.10 unterlagen. Diese Erträge unterlagen jedoch der Erklärungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG, da kein Kapitalertragsteuerabzug vorgenommen wurde. Diese waren in der Einkommensteuererklärung anzugeben und wurden vom Finanzamt mit dem besonderen Steuersatz von 25 % besteuert.

c) Veräußerung / Rückgabe der Anteile – Anrechnung der Kapitalertragsteuer

Die vom inländischen Kreditinstitut einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer ist auf die persönliche Einkommensteuerschuld anrechenbar, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt. Wie oben unter I.2.b) bereits erwähnt, ist es für die Anrechnung zwingend notwendig, dass die ausschüttungsgleichen Erträge im jeweiligen steuerlichen Zuflussjahr berücksichtigt wurden. Dies geschah regelmäßig durch die Eintragung der ausschüttungsgleichen Erträge in Zeile 15 der Anlage KAP (vgl. Punkt I.2.a)). Die Kapitalertragsteuer wird jedoch erst in dem Jahr auf die Einkommensteuer angerechnet, in dem sie einbehalten wurde. Dies ist im vorliegenden Fall das Jahr der Veräußerung / Rückgabe der Investmentanteile. In der Praxis waren nun drei Fälle denkbar:

1. Sämtliche ausschüttungsgleichen Erträge wurden in den Vorjahren der Besteuerung unterworfen
In diesem Fall kann die im Jahr der Veräußerung / Rückgabe einbehaltene Kapitalertragsteuer in vollem Umfang auf die Einkommensteuerschuld angerechnet werden.

2. In der Vergangenheit wurden die ausschüttungsgleichen Erträge nicht erklärt; eine Änderung der Vorjahre ist verfahrensrechtlich noch möglich

In diesem Fall sind die Steuerfestsetzungen der Vorjahre zu korrigieren. Es ist der jeweilige ausschüttungsgleiche Ertrag zu erfassen. Insoweit kommt es zu einer Steuernachzahlung für die Vorjahre. Im Gegenzug kann im Jahr der Veräußerung / Rückgabe einbehaltene Kapitalertragsteuer in vollem Umfang auf die Einkommensteuerschuld angerechnet werden.

3. In der Vergangenheit wurden die ausschüttungsgleichen Erträge nicht erklärt; eine Änderung der Vorjahre ist verfahrensrechtlich nicht mehr möglich

In diesem Fall kann die im Jahr der Veräußerung / Rückgabe einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht auf die Einkommensteuerschuld angerechnet werden. Eine Änderung der Vorjahre ist nach den Regelungen in der Abgabenordnung nicht mehr möglich. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer entfällt daher nicht auf bei der Veranlagung erfasste Einkünfte und ist daher nicht anzurechnen. Sollten die Vorjahre teilweise noch zu ändern sein, so könnte die Kapitalertragsteuer anteilig (soweit noch eine Änderung der Vorjahre möglich ist) angerechnet werden.

d) Prüfschema

Nach den unter I.2.c) dargelegten Grundsätzen für die Anrechnung von Kapitalertragsteuer ergibt sich demnach folgendes Prüfschema:

1. Die in der Steuerbescheinigung (Muster I) zu Zeile 7 der Anlage KA ausgewiesenen Einnahmen sind entsprechend der Anweisung auf der Steuerbescheinigung um die dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfenen ausschüttungsgleichen Erträgen zu kürzen.

2. Überprüfung, ob in den Vorjahren die ausschüttungsgleichen Erträge auf der Anlage KAP erklärt und damit besteuert wurden.

3. Sind sämtliche Erträge in während der Besitzzeit erklärt worden?

a. JA: Volle Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Veräußerungs- / Rückgabejahr.

b. NEIN: Prüfung ob eine Änderung der Vorjahre nach den Regelungen in der AO (§ 164 AO, § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) noch möglich ist. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (neue Tatsache) dürfte regelmäßig möglich sein, wenn noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist und die Steuerbescheinigung der Bank dem Finanzamt bei der Erstveranlagung noch nicht vorgelegen hat.

i. Die Änderung ist für sämtliche Jahre möglich: Es kann die die im Jahr der Veräußerung / Rückgabe einbehaltene Kapitalertragsteuer in vollem Umfang auf die Einkommensteuerschuld angerechnet werden.

ii. Die Änderung ist nicht mehr möglich, da z.B. Festsetzungsverjährung eingetreten ist: Es kann die im Jahr der Veräußerung / Rückgabe einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht mehr auf die Einkommensteuerschuld angerechnet werden.

iii. Die Änderung ist noch teilweise möglich: Es kann die im Jahr der Veräußerung / Rückgabe einbehaltene Kapitalertragsteuer nur teilweise (soweit eine Änderung noch möglich ist) auf die Einkommensteuerschuld angerechnet werden. Die verbleibende Kapitalertragsteuer kann nicht angerechnet werden.

StBV