Begriff der Betriebsstätte bzw. festen Niederlassung

 

Erbringt ein Unternehmer eine Dienstleistung im Ausland, so stellt sich die Frage nach dem Ort der sonstigen Leistung. § 3a UStG sieht insoweit eine recht komplizierte Regelung vor. Dies gilt insbesondere, wenn zum Beispiel ein Berater für eine gewisse Zeit im Ausland tätig ist und daher die Frage zu beantworten ist, ob er dort eine Betriebsstätte
oder eine feste Niederlassung unterhält. Ein aktuelles Urteil des BFH zeigt insoweit die Prüfungsschritte.[1]

Der Sachverhalt:

Der Kläger war als beratender Volkswirt unternehmerisch tätig. Der Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit war im Inland. Allerdings bezog er auch Vergütungen für Arbeiten als Langzeitberater in einem Nicht-EU-Staat. Der Auftraggeber dieser Leistungen war nichtunternehmerisch tätig; eine USt-IdNr. wurde ihm nicht erteilt. Der Sitz des Auftraggebers lag ebenfalls im Inland. Der Einsatz des Klägers wurde durch Mittel des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) finanziert. Die Industrie- und Handelskammer (IHK) stellte ihm im ausländischen Staat Büroräume sowie eine Infrastruktur mit Personal, das den Weisungen des Klägers unterlag, zur Verfügung. Die lokale Koordinatorin unterlag den dienstlichen Weisungen des Klägers. Dieser rechnete gegenüber dem Auftraggeber über die von ihm erbrachten Leistungen ohne Ausweis der Umsatzsteuer ab. Das Finanzamt war hingegen der Auffassung, dass sich der Ort der betreffenden sonstigen Leistungen im Inland befunden habe und die Umsätze mithin steuerbar und steuerpflichtig seien. Der BFH hat hingegen hat das Vorliegen einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung im Drittland bejaht, so dass die Leistungen als nicht steuerbar anzusehen waren.

Begründung:

Eine sonstige Leistung wird grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 UStG).

Der Ort der sonstigen Leistung kann sich in bestimmten Fällen verlagern, etwa wenn die Leistung an einen anderen Unternehmer oder im Zusammenhang mit einem Grundstück erbracht wird. Auch wenn eine Leistung an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person erbracht wird, die aber über eine USt-IdNr. verfügt, verlagert sich der Ort der sonstigen Leistung an den Ort, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG).

Nach § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG  (früher: § 3a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3) gilt zudem, dass zum Beispiel die sonstige Leistung aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, dort ausgeführt wird, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat, wenn dieser kein Unternehmer ist und auch keine nichtunternehmerisch tätige juristische Person ist, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist. Voraussetzung: Er hat seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet.

Unionsrechtlich ist vorrangiger Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung ebenfalls der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Eine weitere Niederlassung ist (nur) dann zu berücksichtigen, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat.

Eine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung liegt dann vor, wenn die Niederlassung eines Steuerpflichtigen einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur hat, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht. Dabei sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten:

  • Für die Annahme einer festen Niederlassung in einem Staat ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige dort über Personal verfügt, das bei ihm selbst angestellt ist, oder über Sachmittel, die sich in seinem Eigentum befinden. Es würde zu Missbrauch einladen, wenn ein Steuerpflichtiger allein dadurch die Besteuerung von Dienstleistungen von einem Mitgliedstaat in den anderen verlagern könnte, indem er seinen Personalbedarf über verschiedene Dienstleister deckte. Gleiches gilt für Sachmittel.
  • Auch wenn eine feste Niederlassung nicht zwingend eigenes Personal und eigene technische Ausstattung erfordert, muss dem Steuerpflichtigen jedoch – aufgrund des Erfordernisses eines hinreichenden Grades an Beständigkeit der Niederlassung – eine vergleichbare Verfügungsgewalt über das Personal und die Sachmittel zustehen.
  • Ein Steuerpflichtige kann zwar nicht als solcher eine feste Niederlassung eines anderen Steuerpflichtige darstellen; dies schließt aber nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger engen und beständigen Zugriff auf die personelle und technische Ausstattung eines anderen Steuerpflichtige hat, der auch gleichzeitig für die dadurch begründete feste Niederlassung in anderer Hinsicht ein Dienstleistungserbringer sein kann.

 

 

Praxishinweise

Dem Kläger hatte der Aufbau der notwendigen Projektinfrastruktur oblegen. Das FG hatte dies dahin gewürdigt, dass der Kläger Einfluss auf die Personalauswahl und die Beschaffungsentscheidungen für die Büroausstattung hatte und ihm die Räume nebst Sach- und Personalausstattung im Rahmen seiner Projektaufgaben in vollem Umfang zur Verfügung standen, da ohne umfassenden Zugriff auf die Räume und ohne Mitentscheidungsbefugnisse über Sachbeschaffungen und die Personaleinstellung diese Aufgabenübertragung nicht sinnvoll durchführbar gewesen seien.

Dass der vom Projektpartner gestellte Büroraum nicht nur dem Kläger, sondern auch der lokalen Koordinatorin zur gemeinsamen Nutzung zur Verfügung gestanden habe, war unerheblich, da die lokale Koordinatorin den dienstlichen Weisungen des Klägers unterlegen hätte. Der BFH hat dies als Tatsachenfeststellungen gewürdigt und entsprechend übernommen. Folglich hatte der Kläger eine Betriebsstätte bzw. Niederlassung in dem entsprechenden Nicht-EU-Staat. Da der Auftraggeber kein Unternehmer war, nicht über eine USt-IdNr. verfügte[2] und seinen Sitz nicht in einem Drittstaat hatte, verblieb es dabei, dass die Leistung von der ausländischen Betriebsstätte bzw. Niederlassung erbracht worden ist und somit nicht steuerbar war.

Der BFH musste in dem zugrundeliegenden Verfahren über einen weiteren, nahezu identischen Sachverhalt entscheiden. Hier war Auftraggeber die IHK selbst. Zwar ergaben sich offenbar keine Anhaltspunkte für einen unternehmerischen Bereich der IHK, so dass eine Vermutung für eine Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG (= Sitz des Leistenden bzw. dessen Betriebsstätte/Niederlassung) sprach. Jedoch hatte die Vorinstanz nicht festgestellt, ob der IHK eine USt-IdNr. erteilt worden war. Nach § 27a Abs. 1 Satz 2 UStG kann das Bundeszentralamt für Steuern auch juristischen Personen, die nicht Unternehmer sind, eine USt-IdNr. erteilen, wenn sie diese für innergemeinschaftliche Erwerbe benötigen. Diese Feststellung muss die Vorinstanz nun nachholen.

Der Besprechungsfall zeigt, wie schwierig mitunter die Ortsbestimmung einer sonstigen Leistung sein kann, noch dazu, wenn die Dienstleistung an eine „Non-Profit-Organisation“ erbracht wird.

 

 

[1] BFH-Urteil vom 29.4.2020, XI R 3/18, BFH/NV 2020 S. 1204 Nr. 11

[2] Es kommt nur darauf an, ob der juristischen Person eine USt-IdNr. erteilt worden ist und nicht, ob sie diese
auch verwendet. Es sollte also unbedingt nachgefragt werden, ob eine USt-IdNr. vergeben worden ist.

 

 

 

Stand: 13.01.2021

StBV