Grundsätzliches

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die gezahlte KiSt grds. als Sonderausgabe abziehbar. Dies gilt allerdings nicht für die KiSt auf Kapitalerträge, die mit dem Abgeltungsteuertarif[1] besteuert werden. Dies begründet sich damit, dass der Sonderausgabeneffekt der KiSt durch eine Minderung des Abgeltungsteuersatzes berücksichtigt wird und ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug eine nicht gewollte doppelte Wirkung hätte.

 

Praxishinweis

Auf diese Abzugseinschränkung wird auch im Erklärungsvordruck ausdrücklich hin­gewiesen. KiSt-Zahlungen von Vorauszahlungsbescheiden, Erstbescheiden und auch Änderungsbescheiden sind hinsichtlich einer Aufteilung in abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen zu prüfen. Elektronisch übernommene E-Daten der FinVerw sollten zur Vermeidung von Haftungs­risiken hinterfragt werden.[2]

 

Praxishinweis

Für den Abzug von KiSt gilt das Abflussprinzip.[3] Da nur „gezahlte“ KiSt zu berücksichtigen ist und ein Sonderausgabenabzug das Vorliegen von Aufwendungen voraussetzt, sind die im VZ zugeflossenen KiSt-Erstattungen nach den allgemeinen Grundsätzen abzugsmindernd zu erfassen.[4]

Als Erstattung gilt dabei auch die Umbuchung überzahlter KiSt auf eine andere Steuerart.

Zu beachten ist, dass der Erbe die Zahlungen auf offene KiSt des Erblassers im Zahlungsjahr als eigene Sonderausgaben abziehen kann.[5] Werden elektronische Daten vom FA abgerufen, ist zu prüfen, ob auch diese Zahlungen des Erben als gezahlte KiSt elektronisch automatisch bereitgestellt werden.

 

Sonderausgabenabzug für KiSt bei nachträglicher Besteuerung von Kapitaleinkünften mit dem Abgeltungsteuertarif

Werden Zinseinnahmen zunächst nach dem regulären Einkommensteuertarif besteuert, löst eine spätere Anwendung des gesonderten Tarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG eine Herabsetzung der als Zuschlag zur tariflichen ESt festgesetzten KiSt aus.

Die hiermit verbundene Minderung des Sonderausgabenabzugs für gezahlte KiSt nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 EStG ist in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die insoweit geänderte Einkommen- und Kirchensteuerfestsetzung wirksam wird.

BFH-Urt. v. 16.3.2021 – X R 23/19, DStR 2021, 2189

Der BFH hatte die Frage zu klären, welche Folgen sich im Hinblick auf die KiSt bei einem nachträglichen Wechsel von der tariflichen Besteuerung auf die Besteuerung nach dem gesonderten Einkommensteuertarif gem. § 32d Abs. 1 EStG ergeben.

Im Entscheidungsfall wurden Darlehenszinsen zunächst tariflich und in einem Änderungsbescheid mit der Abgeltungsteuer besteuert. Die KiSt auf die tarifliche ESt wurde in Höhe von rd. 2.200 EUR herabgesetzt und eine KiSt im Rahmen der Regelung der Abgeltungsteuer festgesetzt. Die Herabsetzung behandelte das FA als KiSt-Erstattung, die bei der Ermittlung der Sonderausgaben zu berücksichtigen sei. Dieser Auffassung schloss sich nunmehr auch der BFH an und hob die Entscheidung der Vorinstanz[6] auf.

 

Kirchensteuer-Erstattungsüberhang

Ergibt sich bei der abziehbaren KiSt ein Erstattungsüberhang, ist dieser nach Maßgabe von § 10 Abs. 4b S. 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte zuzurechnen. Zu einer Hinzurechnung kommt es aber nicht, falls die KiSt-Erstattung im Zusammenhang mit Einnahmen steht, die der Abgeltungsteuer zu unterwerfen sind.[7]

 

Beispiel

A ist an einer GmbH beteiligt. Aus dieser Beteiligung erhielt A in 2020 eine Gewinnausschüttung, die bei A zu – der Abgeltungsteuer unterliegenden – Einkünften aus KapV führte. A war bereits 2019 aus der Kirche ausgetreten. Dennoch behielt die GmbH bei der Gewinnausschüttung neben der Kapitalertragsteuer auch KiSt ein. Die zu Unrecht einbehaltene KiSt für das Jahr 2020 wurde in 2021 erstattet.

Die KiSt-Erstattung ist bei der Veranlagung 2021 unberücksichtigt zu lassen. Dies gilt auch bei Ermittlung des Erstattungsüberhangs. Die ursprüngliche Forderung der FinVerw, jedwede KiSt-Erstattung zur Vermeidung der Aufrollung früherer Veranlagungsjahre steuerlich gleich zu behandeln, hat sich nicht durchgesetzt.

Die anzuwendende Hinzurechnung beeinflusst die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht.[8] Dieser Hinzurechnungsbetrag wird erst nach Abzug eines Verlustvortrags oder Verlustrücktrags berücksichtigt.[9] Dies sollte gerade auch bei der Wahl der Höhe eines Verlustrücktrags berücksichtigt werden.

 

Beispiel

Der alleinstehende A erzielt im VZ 2021 ein GdE von 150.000 EUR. Der Verlustvortrag nach § 10d EStG beträgt zum 31.12.2020 insgesamt 200.000 EUR. Infolge eines erfolgreichen FG-Verfahrens ergibt sich für den VZ 2021 ein KiSt-Erstattungsüberhang von 25.000 EUR. Abziehbare Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen ergeben sich i.H.v. 7.000 EUR.

Lösung

Gesamtbetrag der Einkünfte                                                    150.000 EUR
abzgl. Verlustvortrag, max.                                                     – 150.000 EUR
verbleiben                                                                                          0 EUR
zzgl. Erstattungsüberhang                                                         25.000 EUR
abzgl. Sonderausgaben / agB                                                 –     7.000 EUR
zu versteuerndes Einkommen                                                    18.000 EUR
verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2021                            50.000 EUR

 

Praxishinweis

Der Hinzurechnungsbetrag ist im Erstattungsjahr erhöhend – quasi wie negative Sonderausgaben – zu behandeln. Auch wenn laut Gesetzestext der Gesamtbetrag der Einkünfte zu erhöhen ist, beeinflusst dies nach Auffassung des BFH nicht die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 3 EStG.[10] Folglich wirkt sich der Hinzurechnungsbetrag nicht auf die von der Höhe des GdE abhängigen zumutbaren Belastung[11] oder dem Höchstbetrag für den Spendenabzug nach § 10b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus.

Gegenwärtig ist strittig, ob ein KiSt-Erstattungsbetrag selbst dann zu erfassen ist, wenn im VZ der KiSt-Erstattung keine KiSt-Zahlung erbracht wurde. Das FG Düsseldorf[12] hat auch in einem solchen Fall einen Erstattungsüberhang berücksichtigt; die abschließende Entscheidung des BFH bleibt abzuwarten.

 

Praxishinweis

Im Hinblick auf die ausstehende Entscheidung des BFH und eine durch die Corona-Pandemie bedingte Praxisrelevanz wegen der Erzielung von Verlusten oder der Berücksichtigung von Verlustvorträgen oder Verlustrückträgen sollten vergleichbare Fälle verfahrensrechtlich offen gehalten werden. Ein Ruhen des Verfahrens hat die Finanzverwaltung zu gewähren, sofern der Einspruch auf das anhängige Verfahren Bezug nimmt.[13]

 

 

 

[1] § 32d Abs. 1 EStG

[2] Lemper/Knodt, NWB 21/2020, 1580

[3] § 11 Abs. 2 S. 1 EStG

[4] BFH-Urt. v. 16.3.2021 – X R 23/19, DStR 2021, 2189 Rz. 17

[5] BFH-Urt. v. 21.7.2016 – X R 43/13, BStBl II 2017, 256

[6] FG Düsseldorf, Urt. v. 5.6.2019 – 2 K 1544/17, EFG 2019, 1757

[7] Nds. FG, Urt. v. 21.11.2018 – 2 K 25/17, EFG 2019, 1090, rkr.

[8] FG Düsseldorf, Urt. v. 5.12.2019 – 14 K 3341/15 E, EFG 2020, 352, Rev. eingelegt, Az des BFH: X R 1/20

[9] BFH-Urt. v. 12.3.2019 – IX R 34/17, BStBl II 2019, 658

[10] BFH-Urt. v. 12.3.2019 – IX R 34/17, BStBl II 2019, 658

[11] § 33 Abs. 3 EStG

[12] FG Düsseldorf, Urt. v. 5.12.2019 – 14 K 3341/15 E, EFG 2020, 352, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 1/20

[13] § 363 Abs. 2 S. 2 AO

 

 

Stand: 25.10.2021

StBV